Utvrđivanje stvarnog vlasnika autorskih naknada zbog primene ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanje

Utvrđivanje stvarnog vlasnika autorskih naknada zbog primene ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja

 

„I Shodno članu 40. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS“, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010 i 101/2011 – dalje: Zakon) na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezidentnog pravnog lica, između ostalog, naknada po osnovu autorskog i srodnih prava i prava industrijske svojine, obračunava se i plaća porez po odbitku po stopi od 20%, ako međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drukčije uređeno.

Odredbom člana 40a Zakona, kod obračuna poreza po odbitku na prihode nerezidenta, isplatilac prihoda primenjuje odredbe ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, pod uslovom da nerezident dokaže, pored ostalog, da je stvarni vlasnik prihoda.

Između Republike Srbije i Republike Austrije zaključen je Ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja u odnosu na poreze na dohodak i na imovinu, sa Protokolom („Sl. glasnik RS – Međunarodni ugovori“, br. 8/2010 – dalje: Ugovor) koji se primenjuje od 1.1.2011. godine.

Ustav Republike Srbije („Sl. glasnik RS“, br. 98/2006) u članu 16. pored ostalog, predviđa da: „Opšte prihvaćena pravila međunarodnog prava i potvrđeni međunarodni ugovori sastavni su deo pravnog poretka Republike Srbije i neposredno se primenjuju.“

Ugovor, u članu 12. (Autorske naknade) u st. 1, 2. i 3, predviđa da se:

„(1) Autorske naknade koje nastaju u državi ugovornici (u Republici Srbiji) a isplaćuju se rezidentu druge države ugovornice (rezidentu Austrije) mogu se oporezivati u toj drugoj državi (u Austriji).

(2) Autorske naknade mogu se oporezivati i u državi ugovornici u kojoj nastaju (u Republici Srbiji) u skladu sa zakonima te države, ali ako je stvarni vlasnik autorskih naknada rezident druge države ugovornice (rezident Austrije) razrezan porez ne može biti veći od:

1. 5 odsto bruto iznosa autorskih naknada navedenih u podstavu 1. stava (3) ovog člana;

2. 10 odsto bruto iznosa autorskih naknada navedenih u podstavu 2. stava (3) ovog člana.

(3) Izraz „autorske naknade“, u ovom članu, označava plaćanja bilo koje vrste koja su primljena kao naknada:

1. za korišćenje ili za pravo korišćenja autorskog prava na književno, umetničko ili naučno delo, uključujući bioskopske filmove i filmove ili trake za televiziju ili radio; i

2. za korišćenje ili za pravo korišćenja patenta, zaštitnog znaka, nacrta ili modela, plana, tajne formule ili postupka ili za korišćenje ili za pravo korišćenja industrijske, komercijalne ili naučne opreme ili za obaveštenja koja se odnose na industrijska, komercijalna ili naučna iskustva.“

Imajući u vidu navedeno a, posebno, da u navedenim definicijama autorskih naknada nije precizirano u koju od dve definicije autorskih naknada spadaju autorske naknade koje se plaćaju po osnovu licence za softver, što kod domaćeg isplatioca naknada stvara dilemu koju stopu poreza po odbitku (od dve beneficirane) treba primeniti prilikom isplate autorskih naknada nerezidentu, ukazujemo da, u tom slučaju, autorske naknade po osnovu licence za softver treba posmatrati onako kako to čini nacionalni zakon zemlje izvora (autorsko pravo ili pravo industrijske svojine) i, shodno tome, primeniti odgovarajuću beneficiranu stopu poreza po odbitku predviđenu u ugovoru o izbegavanju dvostrukog oporezivanja.

Kada je u pitanju Republika Srbija, kao zemlja izvora autorskih naknada, softver se može kvalifikovati kao književno ili naučno delo.

Naime, odredbom člana 2. stav 1. Zakona o autorskom i srodnim pravima („Sl. glasnik RS“, br. 104/2009 i 99/2011) propisano je, da je autorsko delo originalna duhovna tvorevina autora, izražena u određenoj formi, bez obzira na njegovu umetničku, naučnu ili drugu vrednost, njegovu namenu, veličinu, sadržinu i način ispoljavanja, kao i dopuštenost javnog saopštavanja njegove sadržine, a u stavu 2. pod 1) Zakona o autorskom i srodnim pravima, pored ostalog, propisano je da se, autorskim delom, smatraju naročito pisana dela, u koja, pored ostalih, spadaju i računarski programi u bilo kojem obliku njihovog izražavanja, uključujući i pripremni materijal za njihovu izradu.

Iz navedenog se može zaključiti da, prilikom isplate autorskih naknada nerezidentu – rezidentu Austrije, po osnovu licence za softver i, uz ispunjenje uslova predviđenih Ugovorom (potvrda o rezidentnosti izdata na propisanom obrascu Republike Srbije i dokaz o stvarnom vlasništvu prihoda) nadležni poreski organi Republike Srbije, kao i domaći isplatilac autorskih naknada, naknade po osnovu licence za softver treba da tretiraju kao vid zaštite intelektualne svojine, definisane u članu 12. stav (3) pod 1. Ugovora (ovo iz razloga, jer prava na računarskim programima, shodno pozitivnim zakonskim propisima u Republici Srbiji, predstavljaju oblik autorskog prava nad intelektualnom svojinom) kao i da primene nižu stopu poreza po odbitku koja iznosi 5 odsto od bruto iznosa autorskih naknada predviđenu u članu 12. stav (2) pod 1. Ugovora.

Između SFR Jugoslavije i Savezne Republike Nemačke zaključen je Ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja u odnosu na poreze na dohodak i na imovinu, sa Protokolom („Sl. list SFRJ – Međunarodni ugovori“, br. 12/88), koji se primenjuje od 1. januara 1989. godine.

Ugovor se primenjuje i u bilateralnim ekonomskim odnosima između Republike Srbije i SR Nemačke.

Ustav Republike Srbije („Sl. glasnik RS“, br. 98/2006) u članu 16. pored ostalog, predviđa da: „Opšte prihvaćena pravila međunarodnog prava i potvrđeni međunarodni ugovori sastavni su deo pravnog poretka Republike Srbije i neposredno se primenjuju.“

Ugovor, u članu 13. (Autorske naknade) u st. 1. i 2, predviđa da se:

„1. Autorske naknade koje nastaju u državi ugovornici (u Republici Srbiji) i isplaćene su rezidentu druge države ugovornice (rezidentu Nemačke) mogu se oporezivati u toj drugoj državi (u Nemačkoj).

2. Autorske naknade mogu se oporezivati i u državi ugovornici u kojoj nastaju (u Republici Srbiji) u skladu sa zakonima te države, ali ako je primalac stvarni korisnik autorskih naknada, tako razrezan porez ne može biti veći od 10 odsto od bruto iznosa autorskih naknada.“

II S obzirom na izneto, odnosno da je u ugovorima o izbegavanju dvostrukog oporezivanja sa Austrijom i Nemačkom, kao uslov za primenu beneficirane stope poreza po odbitku na autorske naknade koje se isplaćuju nerezidentu (5 odsto od bruto iznosa autorskih naknada, ako se autorske naknade isplaćuju rezidentu Austrije ili, 10 odsto od bruto iznosa autorskih naknada, ako se autorske naknade isplaćuju rezidentu Nemačke – umesto stope od 20 odsto od bruto iznosa autorskih naknada predviđene u Zakonu) pored ostalog, predviđeno da nerezident dokaže status stvarnog vlasnika prihoda, o dokazivanju navedenog pojma dajemo sledeće objašnjenje, odnosno:

Iako izraz „stvarni vlasnik“ (eng. beneficial owner; fr. „bénéficiaire effectif„) nije precizno definisan u zakonodavstvima zemalja članica OECD, međunarodna teorija pod ovim pojmom podrazumeva punopravnog vlasnika autorskih naknada, sa svim pravima na neposredno uživanje pogodnosti od dohotka. Isto tako, poreska zakonodavstva nekih zemalja propisuju da su primaoci prihoda koji imaju pravo na pogodnosti iz ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, istovremeno, i stvarni vlasnici prihoda, ukoliko su u stanju da prezentuju odgovarajuću dokumentaciju koja dokazuje njihov status stvarnog vlasnika, odnosno da će država izvora prihoda (za potrebe primene pogodnosti iz ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja – u navedenom slučaju, oporezivanja beneficiranom stopom poreza po odbitku na autorske naknade) primaoca prihoda smatrati njihovim stvarnim vlasnikom, ukoliko je primalac lice kojem se, prema zakonima države izvora, dohodak pripisuje za poreske svrhe.

S tim u vezi, prvi (ali ne i jedini) dokaz za utvrđivanje statusa stvarnog vlasnika prihoda, mogao bi biti komercijalni ugovor o licenci za korišćenje softvera, na osnovu kojeg nerezident u Republici Srbiji ostvaruje autorske naknade, a iz koga se nedvosmisleno ili sa velikim stepenom izvesnosti može zaključiti da je nerezident lice koje je stvarni vlasnik autorskih naknada, odnosno da je lice koje ima pravo korišćenja autorskog prava nad softverom koji je predmet licence. Pod ovim se podrazumeva i situacija u kojoj je npr., nosilac autorskog prava na softveru (njegov stvarni vlasnik) – rezident jedne države, to svoje pravo (pravo korišćenja softvera) preneo na drugo lice – rezidenta druge države (koje, onda, postaje stvarni vlasnik autorskog prava na softveru) sa dozvolom, da to drugo lice, licencu za korišćenje predmetnog softvera može, dalje, preneti na treće lice – krajnjeg korisnika softvera. Podrazumeva se, da nerezident može prezentovati (odnosno, tako nešto od njega može biti zatraženo) i sve druge neposredne i posredne dokaze (dokumenta) koji mogu potvrditi njegov status stvarnog vlasnika autorskih naknada.

Saglasno načelu fakticiteta, Poreska uprava, u svakom pojedinačnom slučaju, utvrđuje činjenice koje su od značaja za opredeljenje poreskog tretmana prihoda koje ostvari poreski obveznik, saglasno članu 9. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RS“, br. 80/2002, 84/2002 – ispr., 23/2003 – ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 – dr. zakon, 62/2006 – dr. zakon, 63/2006 – ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009, 72/2009 – dr. zakon, 53/2010, 101/2011 i 2/2012 – ispr.).

III Matična kompanija iz Nemačke, centralno, za sve njene kompanije širom sveta, vrši nabavku softvera i licenci od trećih lica (npr. SAP, Microsoft, Oracle, Corel i, sl. – relevantne odredbe komercijalnog ugovora u ustupanju licence, ukoliko je to neophodno, takođe, mogu biti predmet provere) i, na osnovu ugovora sa isporučiocima pomenutih softvera i licenci, ima pravo korišćenja njihovog softvera, kao i mogućnost prenosa tog prava na druga lica.

U daljem postupanju, kao i na osnovu interne regulative matične kompanije iz Nemačke, a bez postojanja konkretnog ugovora između matične kompanije iz Nemačke, i njene ćerke kompanije iz Austrije, pravo korišćenja softvera, kompanija (u svojstvu krajnjeg korisnika) iz Srbije (takođe, jedna od ćerki matične kompanije iz Nemačke) u nekim slučajevima, dobija neposredno od matične kompanije iz Nemačke, a u drugim slučajevima, od njene ćerke kompanije čije je sedište u Austriji, uz napomenu da, u svim slučajevima, fakture ispostavlja kompanija iz Austrije, kojoj se, neposredno, i vrši isplata autorskih naknada.

Ocena celokupnosti napred navedenog činjeničnog stanja, relevantnih odredaba Zakona, kao i ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja sa Austrijom i Nemačkom (posebno, različitost visine stopa poreza po odbitku na autorske naknade) nedvosmisleno, ukazuje, da pitanje utvrđivanja svojstva stvarnog vlasnika autorskih naknada, još više, dobija na značaju.

Iz navedenog razloga, domaći isplatilac autorskih naknada, kao i nadležni poreski organi, u svakom pojedinačnom slučaju, sa dužnom pažnjom treba da utvrde, da li je primalac autorskih naknada, ujedno, i njihov stvarni vlasnik.

U tom cilju, pored ostalog, od primaoca autorskih naknada (u svim slučajevima to je, kompanija iz Austrije) se može, na uvid (kao dokaz) zatražiti komercijalni ugovor (zaključen između matične kompanije iz Nemačke i njene ćerke kompanije iz Austrije, na osnovu kojeg ćerka kompanija iz Austrije ima ovlašćenje da predmetnu licencu za softver, dalje, ustupa kompaniji iz Srbije, kao krajnjem korisniku licence) o ustupanju licence za softver, iz čijih ugovornih odredaba se može utvrditi da li je navedena kompanija iz Austrije, ujedno, i stvarni vlasnik autorskih naknada (jer je, od matične kompanije iz Nemačke dobila ovlašćenje daljeg ustupanja licence) – u kom slučaju se, prilikom isplate autorskih naknada primenjuje stopa poreza po odbitku iz Ugovora sa Austrijom (5 odsto od bruto iznosa autorskih naknada) ili je kompanija iz Austrije, samo, primalac autorskih naknada u ime kompanije iz Nemačke – u kom slučaju se, onda, prilikom isplate autorskih naknada primenjuje stopa poreza po odbitku iz Ugovora sa Nemačkom, koja iznosi 10 odsto od bruto iznosa autorskih naknada.

Podrazumeva se, da bi navedeni podaci iz komercijalnog ugovora o licenci, trebalo da predstavljaju tajnu, kao i da sa njima bude postupano u skladu sa propisima koji tu materiju regulišu.“

Mišljenje Ministarstva finansija br. 430-01-240/2012-24 od 12.07.2012. godine