Oporezivanje kapitalnog dobitka fizičkog lica–rezidenta Republike Srbije ostvaren prodajom udela u privrednom društu kupcu – pravnom licu rezidentu Slovenije

Oporezivanje kapitalnog dobitka koje ostvari fizičko lice – rezident Republike Srbije prodajom udela u privrednom društu kupcu – pravnom licu rezidentu Slovenije

čl.13 Zakona o ratifikaciji ugovora između Saveta Ministara Srbije i Crne Gore i Vlade Republike Slovenije o izbegavanju dvostrukog oporezivanja u odnosu na poreze na dohodak i na imovinu

„I.Između Saveta ministara Srbije i Crne Gore i Vlade Republike Slovenije zaključen je Ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja u odnosu na poreze na dohodak i na imovinu, sa Protokolom („Sl. List SCG – Međunarodni ugovori“ broj 7/2003) koji se primenjuje od 1.1.2004. godine. Ugovor proizvodi pravno dejstvo i u bilateralnim ekonomskim odnosima između Republike Srbije i Republike Slovenije.

Ugovor, u članu 13. (Kapitalni dobitak) propisuje:

„1. Dobitak koji ostvari rezident države ugovornice od otuđenja nepokretne imovine navedene u članu 6. ovog ugovora, a koja se nalazi u drugoj državi ugovornici, može se oporezivati u toj drugoj državi.

2. Dobitak od otuđenja pokretne imovine koja čini deo imovine namenjene za poslovanje stalne jedinice koju preduzeće države ugovornice ima u drugoj državi ugovornici ili od pokretne imovine koja pripada stalnoj bazi koju koristi rezident države ugovornice u drugoj državi ugovornici za obavljanje samostalnih ličnih delatnosti, uključujući i prihode od otuđenja te stalne jedinice (same ili zajedno s celim preduzećem) ili stalne baze, oporezuje se u toj drugoj državi.

3. Dobitak od otuđenja pomorskih brodova, vazduhoplova ili drumskih vozila koji se koriste u međunarodnom saobraćaju ili od pokretne imovine koja služi za korišćenje tih pomorskih brodova, vazduhoplova ili drumskih vozila, oporezuje se samo u državi ugovornici u kojoj se nalazi sedište stvarne uprave preduzeća.

4. Dobitak od otuđenja imovine, osim imovine navedene u st. 1, 2. i 3. ovog člana, oporezuju se samo u državi ugovornici čiji je rezident lice koje je otuđilo imovinu.“

Imajući u vidu navedeno, u konkretnom slučaju , a shodno navedenom članu 13. stav 4. Ugovora, ukoliko fizičko lice, rezident Republike Srbije ostvari prihod (kapitalni dobitak) prodajom (u konkretnom slučaju, pravnom licu – rezidentu Republike Slovenije) udela u pravnom licu registrovanom u Republici Sloveniji, pravo oporezivanja kapitalnog dobitka koji je ostvaren prodajom udela, podleže oporezivanju samo u državi rezidentnosti prodavca, odnosno samo u Republici Srbiji.

Ovo posebno, iz razloga jer se izuzeci navedeni u članu 13. st. 1, 2. i 3. Ugovora (na osnovu kojih bi pravo oporezivanja, pod uslovima navedenim u tim stavovima, pripalo Republici Sloveniji) ne odnose na prodaju udela u kapitalu, nego na drugu imovinu.

Posebno ukazujemo da je, pre primene napred navedenog rešenja (što je posebna pogodnost predviđena citiranom odredbom člana 13. stav 4. Ugovora) potrebno da fizičko lice koje je ostvarilo kapitalni dobitak, nadležnim poreskim organima Republike Slovenije (ukoliko oni to od njega zatraže) pruži dokaz da je, zaista, u smislu člana 4. Ugovora, rezident Republike Srbije.

Ovo iz razloga jer je, u članu 1. Ugovora (Lica na koja se Ugovor primenjuje) propisano, da se Ugovor primenjuje na lica koja su rezidenti jedne ili obe države ugovornice (u konkretnom slučaju, Republike Srbije ili Republike Slovenije) a, član 4. (Rezident) stav 1. Ugovora, između ostalog, propisuje:

„Izraz „rezident države ugovornice“(u konkretnom slučaju, Republike Srbije) za potrebe ovog ugovora, označava lice koje, prema zakonima te države, podleže oporezivanju u toj državi po osnovu svog prebivališta, boravišta, sedišta uprave ili drugog merila slične prirode. Ovaj izraz, međutim, ne obuhvata lice koje u toj državi podleže oporezivanju samo za dohodak iz izvora u toj državi ili samo za imovinu koja se u njoj nalazi.“

Istovremeno, shodno članu 3. (Opšte definicije) stav 1. podstav 6) „izraz „lice“ obuhvata fizičko lice, kompaniju i društvo lica.“

Potvrđivanje statusa rezidentnosti Republike Srbije (izdavanjem potrvrde o rezidentnosti) na osnovu člana 3. – Opšte definicije, stav 1. podstav 10) prva alineja Ugovora, vrši Ministarstvo finansija Republike Srbije, odnosno njegov ovlašćeni predstavnik (u konkretnom slučaju, to je Sektor za fiskalni sistem, Grupa za uporedno poresko pravo i izbegavanje dvostrukog oporezivanja).

II. A. Zakonom o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RS“, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 – ispr., 31/2009, 44/2009 i 18/2010 – dalje: Zakon), odredbom člana 72. stav 1. tačka 1) propisano je da se kapitalnim dobitkom smatra prihod koji obveznik ostvari prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu udela u imovini pravnih lica, akcija i ostalih hartija od vrednosti, osim dužničkih hartija od vrednosti.

Kapitalni dobitak predstavlja razliku između prodajne cene prava, udela odnosno hartija od vrednosti i njihove nabavne cene usklađene prema odredbama Zakona (član 72. stav 5. Zakona).

Prodajnom cenom, za svrhu određivanja kapitalnog dobitka, u smislu ovog zakona smatra se ugovorena cena, odnosno tržišna cena koju utvrđuje nadležni poreski organ ako oceni da je ugovorena cena niža od tržišne, pri čemu se kao ugovorena, odnosno tržišna cena uzima cena bez poreza na prenos apsolutnih prava (član 73. st. 1. i 2. Zakona).

Nabavnom cenom, za svrhu određivanja kapitalnog dobitka, u smislu ovog zakona smatra se cena po kojoj je obveznik stekao pravo, udeo ili hartiju od vrednosti, odnosno cena koju je utvrdio poreski organ u skladu sa Zakonom (član 74. stav 1. Zakona).

Prema odredbi člana 74. stav 8. Zakona, nabavna cena iz stava 1. ovog člana uvećava se indeksom rasta cena na malo od dana sticanja do dana prodaje, prema podacima republičkog organa nadležnog za poslove statistike.

Stopa poreza na kapitalni dobitak iznosi 10%, saglasno odredbi člana 77. Zakona (u primeni od 27. 3. 2010. godine).

Kada obveznik u toku godine ostvari ili započne ostvarivanje prihoda na kapitalne dobitke i ostale prihode na koje se porez ne plaća po odbitku, dužan je da podnese poresku prijavu nadležnom poreskom organu (na čijoj teritoriji obveznik ima prebivalište) u roku od 15 dana od početka ostvarivanja prihoda (član 95. stav 1. i član 98. stav 1. tačka 1) Zakona).

Dakle, imajući u vidu navedene odredbe kao i navode u predmetnom slučaju, kad fizičko lice – strani državljanin koji je rezident Republike Srbije, proda svoj udeo u stranom privrednom društvu, i po tom osnovu ostvari prihod u vidu razlike između prodajne i nabavne cene udela, tako ostvareni prihod predmet je oporezivanja porezom na dohodak građana na kapitalni dobitak.

Inače, obveznik je dužan da u zakonom propisanom roku podnese poresku prijavu i uz nju priloži pravno relevantnu dokumentaciju (npr. ugovor o prodaji udela, akt nadležnog organa strane države o registraciji, odgovarajuća verodostojna dokumenta na osnovu kojih se može utvrditi visina nabavne cene udela i sl.) na osnovu čijih podataka nadležni poreski organ može da utvrdi poresku obavezu.

B. Odredbom člana 72. stav 1. tačka 3) Zakona propisano je da se kapitalnim dobitkom smatra prihod koji obveznik ostvari prodajom uz naknadu autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske svojine.

U pogledu oporezivanja prihoda koji fizičko lice ostvari od kapitalnog dobitka po osnovu prometa prava industrijske svojine, primenjuju se odredbe čl. 72. do 80, člana 95. stav 1. i člana 98. stav 1. tačka 1) Zakona kojima je uređeno oporezivanje kapitalnog dobitka, podnošenje prijave za porez na kapitalne dobitke i nadležnost poreskog organa. To znači, imajući u vidu postavljeno pitanje, da rok za podnošenje poreske prijave za oporezivanje prihoda koji fizičko lice ostvari od kapitalnog dobitka po osnovu prometa prava industrijske svojine iznosi 15 dana od početka ostvarivanja prihoda, kao i da obveznik uz poresku prijavu treba da dostavi i pravno relevantnu dokumentaciju o stvarnim troškovima (npr. takse i troškovi koji se plaćaju za zaštitu, troškovi izrade nacrta i tehničkog opisa, i sl.) prema članu 57. stav 3. Zakona.

• Ukazujemo da, saglasno načelu fakticiteta Poreska uprava u svakom konkretnom slučaju utvrđuje sve činjenice koje su od značaja za opredeljenje poreskog tretmana prihoda koje ostvari fizičko lice, saglasno članu 9. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RS“, br. 80/2002, 84/2002 – ispr., 23/2003 – ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 – dr. zakon, 62/2006 – dr. zakon, 63/2006 – ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009, 72/2009 – dr. zakon i 53/2010).

III. A. Prema odredbi člana 8. Zakona o izmenama i dopunama Zakona o porezima na imovinu („Sl. glasnik RS“, br. 5/2009 – dalje: ZPI), koji je u primeni od 30.1. 2009. godine, prenos uz naknadu udela u pravnom licu i hartija od vrednosti izuzet je iz predmeta oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava (koji je bio uređen odredbom člana 23. stav 1. tačka 3) Zakona).

Odredbom člana 24. ZPI propisano je da će se porez na nasleđe i poklon, odnosno porez na prenos apsolutnih prava, za prenos hartija od vrednosti i udela u pravnom licu po osnovu ugovora ili drugog akta zaključenog do dana stupanja na snagu tog zakona, odnosno po osnovu odluke suda koja je postala pravnosnažna do dana stupanja na snagu tog zakona, utvrditi i platiti primenom Zakona o porezima na imovinu („Sl. glasnik RS“, br. 26/2001, „Sl. list SRJ“, br. 42/2002 – odluka SUS i „Sl. glasnik RS“, br. 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 135/2004, 61/2007 i 5/2009).

Prema odredbi člana 26. stav 1. Zakona o porezima na imovinu („Sl. glasnik RS“ br. 26/2001, 45/2002 – SUS, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 135/2004 i 61/2007), koja je bila u primeni do 29.1.2009. godine, lice rezident Republike Srbije bilo je obveznik poreza na prenos apsolutnih prava iz člana 23. tač. 2) i 3) tog zakona za prenos ostvaren u Republici Srbiji i van njene teritorije.

Dakle, na prenos uz naknadu udela u pravnom licu koji je rezident Republike Srbije ostvario u Republici Srbiji i izvan njene teritorije (u konkretnom slučaju, u Republici Sloveniji) po osnovu ugovora ili drugog akta zaključenog do 29.1.2009. godine, odnosno po osnovu odluke suda koja je postala pravnosnažna do 29.1.2009. godine, porez na prenos apsolutnih prava se plaća, osim u slučajevima za koje je članom 31. stav 1. tač. 1), 3), 9a), 13) i 14) Zakona propisano pravo na poresko oslobođenje.

Na prenos uz naknadu udela u pravnom licu po osnovu ugovora ili drugog akta zaključenog od 30.1.2009. godine, odnosno po osnovu odluke suda koja je postala pravnosnažna od 30.1.2009. godine, porez na prenos apsolutnih prava se ne plaća.

B. Prema odredbi člana 23. stav 1. tačka 2) Zakona o porezima na imovinu („Sl. glasnik RS“, br. 26/2001, „Sl. list SRJ“, br. 42/2002 – odluka SUS i „Sl. glasnik RS“, br. 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 135/2004, 61/2007 i 5/2009 – dalje: Zakon o porezima na imovinu), porez na prenos apsolutnih prava plaća se kod prenosa uz naknadu prava intelektualne svojine.

Prema odredbi člana 25. stav 1. Zakona o porezima na imovinu, obveznik poreza na prenos apsolutnih prava je prodavac, odnosno prenosilac prava iz čl. 23. i 24. Zakona o porezima na imovinu.

Lice-rezident Republike Srbije obveznik je poreza na prenos apsolutnih prava iz člana 23. tačka 2) Zakona o porezima na imovinu za prenos ostvaren u Republici Srbiji i van njene teritorije (član 26. stav 1. Zakona o porezima na imovinu).

Prema odredbi člana 36. st. 1. i 5. Zakona o porezima na imovinu, obveznik poreza na prenos apsolutnih prava dužan je da podnese poresku prijavu, sa tačnim podacima, u roku od 10 dana od dana nastanka poreske obaveze u smislu člana 29. st. 1. do 7. tog zakona, sa odgovarajućom dokumentacijom potrebnom za utvrđivanje poreske obaveze. U slučaju prenosa apsolutnih prava koja nisu konstituisana na nepokretnostima – prijava se podnosi poreskom organu u opštini na čijoj teritoriji obveznik – fizičko lice ima prebivalište, odnosno boravište, odnosno u opštini na čijoj je teritoriji obveznik – pravno lice osnovan, odnosno ima sedište.

Dakle, na prenos uz naknadu prava svojine na žigu koji izvrši rezident Republike Srbije se porez na prenos apsolutnih prava plaća. S tim u vezi, u roku od deset dana od dana zaključenja ugovora o prenosu prava svojine na žigu prenosilac prava – fizičko lice rezident Republike Srbije dužan je da podnese poresku prijavu za utvrđivanje poreza na prenos apsolutnih prava, na obrascu PPI-4, poreskom organu u opštini na čijoj teritoriji ima prebivalište, odnosno boravište.

U skladu sa odredbom člana 39. stav 2. i člana 40. Zakona, porez na prenos apsolutnih prava utvrđuje se rešenjem nadležnog poreskog organa a plaća u roku od 15 dana od dana dostavljanja rešenja.“

Mišljenje Ministarstvo finansija br. 413-01-1643/2010-04 od 29.10.2010. godine