Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 3 – Poslovne kombinacije

Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 3Poslovne kombinacije

Sl.glasnik RS br. 35/2014

Cilj

1 Cilj ovog IFRS je da se poboljšaju relevantnost, pouzdanost i uporedivost informacija koje izveštajni entitet pruža u svojim finansijskim izveštajima o poslovnoj kombinaciji i njenim efektima. U tom cilju se u ovom IFRS uspostavljaju principi i zahtevi kojima se uređuje kako sticalac:

(a) u svojim finansijskim izveštajima priznaje i odmerava prepoznatljivu stečenu imovinu i preuzete obaveze i sva učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu;

(b) priznaje i odmerava gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji ili dobitak od povoljne kupovine; i

(c) određuje koje informacije da obelodani da bi omogućio korisnicima finansijskih izveštaja da ocene prirodu i finansijske efekte poslovne kombinacije.

Delokrug

2 Ovaj IFRS se primenjuje na transakciju ili drugi događaj koji zadovoljava definiciju poslovne kombinacije. Ovaj IFRS se ne primenjuje na:

(a) formiranje zajedničkog poduhvata.

(b) sticanje sredstva ili grupe sredstava koji ne čine poslovanje. U takvim slučajevima sticalac identifikuje i priznaje pojedinačno stečeno prepoznatljivo sredstvo (uključujući i sredstva koja zadovoljavaju definiciju, i kriterijume za priznavanje nematerijalne imovine iz IAS 38 Nematerijalna imovina) i preuzete obaveze. Trošak grupe (sredstava) se alocira na pojedinačno prepoznatljiva sredstva i obaveze na osnovu njihovih fer vrednosti na datum kupovine. Takva transakcija ili događaj ne dovode do nastanka gudvila.

(c) kombinaciju entiteta ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom (paragrafi B1-B4 sadrže u vezi sa tim uputstvo za primenu).

Identifikovanje poslovne kombinacije

3 Entitet utvrđuje da li su transakcija ili drugi događaj poslovna kombinacija u smislu primene definicije iz ovog IFRS, koja zahteva da stečena imovina i preuzete obaveze predstavlja poslovanje. Ako stečena imovina nije poslovanje, izveštajni entitet računovodstveno obuhvata transakciju ili drugi događaj kao sticanje imovine. U paragrafima B5-B12 se nalizi uputstvo za identifikovanje poslovne kombinacije i definicija poslovanja.

Metod sticanja

4 Entitet računovodstveno obuhvata svaku poslovnu kombinaciju primenom metoda sticanja.

5 Primena metoda sticanja zahteva:

(a) identifikovanje sticaoca;

(b) određivanje datuma sticanja;

(c) priznavanje i odmeravanje stečene prepoznatljive imovine, preuzetih obaveza i svakog učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu; i

(d) priznavanje i odmeravanje gudvila ili dobitka od povoljne kupovine.

Identifikovanje sticaoca

6 Za svaku poslovnu kombinaciju, jedan od entiteta učesnika kombinacije se identifikuje kao sticalac.

7 Uputstvo iz IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji se koristi za identifikovanje sticaoca – entiteta koji dobija kontrolu nad stečenim entitetom. Ako je došlo poslovne kombinacije, ali primenom uputstva u IFRS 10 se tačno ne nagoveštava koji od entiteta učesnika kombinacije je sticalac, faktori iz paragrafa B14-B18 se razmatraju kada se odlučuje o tome.

Određivanje datuma sticanja

8 Sticalac identifikuje datum sticanja, koji predstavlja datum na koji on dobija kontrolu nad stečenim entitetom.

9 Datum na koji sticalac dobija kontrolu nad stečenim entitetom je generalno datum na koji sticalac legalno prenosi naknadu, stiče imovinu i preuzima obaveze stečenog entiteta – zaključni datum. Međutim, sticalac bi mogao dobiti kontrolu na datum koji je ili raniji ili kasniji od zaključnog datuma. Na primer, datum sticanja prethodi zaključnom datumu, ako se u pisanom sporazumu utvrđuje da sticalac dobija kontrolu nad stečenim entitetom na datum pre zaključnog datuma. Sticalac razmatra sve relevantne činjenice i okolnosti prilikom identifikovanja datuma sticanja.

Priznavanje i odmeravanje stečene prepoznatljive imovine, preuzetih obaveza i svakog učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu

Princip priznavanja

10 Na datum sticanja, stečeni entitet priznaje, zasebno od gudvila, prepoznatljivu stečenu imovinu, preuzete obaveze i svako učešće bez prava kontrole u stečenom entitetu. Priznavanje prepoznatljive stečene imovine i preuzetih obaveza podleže uslovima utvrđenim u paragrafima 11 i 12.

Uslovi priznavanja

11 Kvalifikovanje za priznavanje, koji je deo primene metoda sticanja, podrazumeva da prepoznatljiva stečena imovina i preuzete obaveze moraju zadovoljiti definiciju imovine i obaveza iz Okvira1 za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja na datum sticanja. Na primer, troškovi koje sticalac očekuje, ali nije obavezan da se njima izloži u budućnosti da bi izvršio svoj plan prekida aktivnosti stečenog entiteta ili raskida ugovora o radu zapsolenog ili premeštaja zaposlenog u stečenom entitetu nisu obaveza na datum sticanja. Dakle, sticalac ne priznaje ove troškove kao deo primene metoda sticanja. Umesto toga, sticalac priznaje ove troškove u svojim finasijskim izveštajima posle kombinacije u skladu sa drugim IFRS.

12 Pored toga, da bi se ispunili uslovi za priznavanje kao deo primene metoda sticanja, prepoznatljiva stečena imovina i preuzete obaveze moraju biti deo onoga što su sticalac i stečeni entitet (ili njegovi bivši vlasnici) razmenili u transakciji poslovne kombinacije, a ne rezultat zasebnih transakcija. Sticalas primenjuje uputstva iz paragrafa 51-53 pri utvrđivanju koja stečena imovina i preuzete obaveze su deo razmene za stečeni entitet i koja predstavljaju, ako uopšte postoje, rezultat zasebnih transakcija koje treba da se računovdstveno obuhvate u skladu sa njihovom prirodom i važećim IFRS.

13 Primena principa i uslova priznavanja od strane sticaoca može rezultirati priznavanjem neke imovine i obaveza koje stečeni entitet nije prethodno priznao kao imovinu i obaveze u svojim finansijskim izveštajima. Na primer, sticalac priznaje prepoznatljivu stečenu nematerijalnu imovinu, kao što je trgovačko ime, patent ili odnos sa klijentom, koje stečeni entitet nije prizano kao imovinu u svojim finansijskim izveštajima jer ih je razvio interno i knjižio je povezane troškove kao rashod.

14 U paragrafima B28-40 se daje uputstvo za priznavanje poslovnih lizinga i nematerijalne imovine. U paragrafima 22-28 se utvrđuju vrste prepoznatljive imovine i obaveza koji uključuju stavke za koje IFRS obezbeđuje ograničene izuzetke od principa i uslova priznavanja.

Klasifikovanje ili označavanje prepoznatljive stečene imovine i preuzetih obaveza u poslovnoj kombinaciji

15 Na datum sticanja, sticalac klasifikuje ili označava prepoznatljivu stečenu imovinu i preuzete obaveze kao neophodne za primenu drugih IFRS nakon sticanja. Sticalac vrši te klasifikacije i označavanja na osnovu uslova ugovora, ekonomskih uslova, poslovnih ili računovodstvenih politika i drugih relevantnih uslova koji postoje na datum sticanja.

16 U nekim situacijama, IFRS utvrđuju različito računovodstveno obuhvatanje u zavisnosti od toga kako entitet klasifikuje ili označava određenu imovinu ili obavezu. Primeri klasifikacije ili označavanja koje će sticalac izvršiti na osnovu relevantnih uslova koji postoje na datum sticanja uključuju ali se ne ograničavaju na sledeće:

(a) klasifikacija određene finansijske imovine i obaveza kao finansijske imovine ili obaveze po fer vrednosti kroz bilans uspeha, ili kao finansijske imovine raspoložive za prodaju ili koja se drži do dospeća u skladu sa IAS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje;

(b) označavanje derivatnog instrumenta kao hedžing instrumenta u skladu sa IAS 39; i

(c) procena da li ugrađeni derivat treba da se odvoji od osnovnog ugovora u skladu sa IAS 39 (što je pitanje „klasifikacije“ kako ovaj IFRS koristi taj termin).

17 U ovom IFRS postoje dva izuzetka od principa iz paragrafa 15:

(a) klasifikacija ugovora o lizingu kao poslovni lizing ili finansijski lizing u skladu sa IAS 17 Lizing; i

(b) klasifikacija ugovora kao ugovor o osiguranju u skladu sa IFRS 4 Ugovori o osiguranju.

Sticalac klasifikuje te ugovore na osnovu uslova ugovora i drugih faktora na početku ugovora (ili, ako su uslovi ugovora modifikovani na način kojim bi se izmenila klasifikacija, na datum modifikacije, što može biti na datum sticanja).

Princip odmeravanja

18 Sticalac odmerava prepoznatljivu stečenu imovinu i stečene obaveze po njihovim fer vrednostima na datum sticanja.

19 Za svaku poslovnu kombinaciju, sticalac odmerava na datum sticanja komponente svakog učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu koje predstavlja sadašnje vlasničke interese i daje njihovim držaocima proporcionalni udeo u neto imovini entiteta u slučaju likvidacije, ili po:

(a) fer vrednosti; ili

(b) proporcionalnom udelu učešća sadašnjih vlasničkih instrumenata u priznatim iznosima neto prepoznatljive imovine stečenog entiteta.

Sve druge komponente učešća bez prava kontrole se odmeravaju po fer vrednostima na datum sticanja, osim ako drugi osnov za odmeravanje nije zahtevan u skladu sa IFRS.

20 U paragrafima 24-31 se utvrđuju vrste prepoznatljive imovine i obaveza koji prema ovom IFRS predstavljaju ograničene izuzetke od principa odmeravanja.

Izuzeci od principa priznavanja i odmeravanja

21 U ovom IFRS se daju ograničeni izuzeci od principa priznavanja i odmeravanja. U paragrafima 22-31 se utvrđuju stavke i priroda tih izuzetaka. Sticalac računovodstveno obuhvata te stavke primenom zahteva u paragrafima 22-31, što će rezultirati time da su neke stavke:

(a) priznate ili primenom uslova priznavanja pored onih u paragrafima 11 i 12 ili primenom zahteva iz drugih IFRS uz rezultate koji se razlikuju od primene principa i uslova priznavanja.

(b) odmerene po iznosu koji nije fer vrednost na datum sticanja.

Izuzetak od principa priznavanja

Potencijalne obaveze

22 IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina definiše potencijalnu obavezu kao:

(a) moguću obavezu koja nastaje po osnovu prošlih događaja i čije postojanje će biti potvrđeno samo nastankom ili nenastankom jednog ili više neizvesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom entiteta; ili

(b) sadašnju obavezu koja nastaje po osnovu prošlih događaja ali nije priznata jer:

(i) nije verovatno da će odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi biti zahtevan za izmirenje obaveze; ili

(ii) iznos obaveze ne može da bude dovoljno pouzdano procenjen.

23 Zahtevi iz IAS 37 se ne primenjuju prilikom određivanja koje potencijalne obaveze treba priznati na datum sticanja. Umesto toga, sticalac priznaje na datum sticanja potencijalnu obavezu preuzetu u poslovnoj kombinaciji ako se radi o sadašnjoj obavezi koja nastaje na osnovu prošlih događaja i njena fer vrednost se može pouzdano odmeravati. Dakle, suprotno IAS 37, sticalac priznaje potencijalnu obavezu preuzetu u poslovnoj kombinaciji na datum sticanja čak i ako nije verovatno da će se zahtevati odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi za izmirenje obaveze. U paragrafu 56 se daje uputstvo za kasnije računovodstveno obuhvatanje potencijalnih obaveza.

Izuzeci i od principa priznavanja i od principa odmeravanja

Porezi na dobitak

24 Sticalac priznaje i odmerava odloženo poresko sredstvo ili obavezu koji nastaju povodom stečenih sredstava i preuzetih obaveza u poslovnoj kombinaciji u skladu sa IAS 12 Porez na dobitak.

25 Sticalac računovodstveno obuhvata potencijalne poreske efekte privremenih razlika i prenošenja stečenog entiteta koja postoje na datum sticanja ili nastaju kao rezultat sticanja u skladu saIAS 12.

Primanja zaposlenih

26 Sticalac priznaje i odmerava obavezu (ili sredstvo, ako ga ima) vezanu za sporazume o primanjima zaposlenih u stečenom entitetu u skladu sa IAS 19 Primanja zaposlenih.

Sredstva obeštećenja

27 Prodavac u poslovnoj kombinaciji može ugovorno da obešteti sticaoca za ishod potencijalne obaveze ili neizvesnosti vezane za celokupno ili delimično konkretno sredstvo ili obavezu. Na primer, prodavac može da obešteti sticaoca za gubitke koji prelaze utvrđeni iznos od obaveze koja nastaje od određene nepredviđene situacije; drugim rečima, prodavac će garantovati da obaveza sticaoca neće preći utvrđeni iznos. Kao rezultat toga, sticalac dobija sredstvo obeštećenja. Sticalac priznaje sredstvo obeštećenja u isto vreme kada priznaje obeštećenu stavku odmerenu na istoj osnovi kao i obeštećenu stavku prema potrebi za rezervisanjima za procenjene nenaplative iznose. Dakle, ako se obeštećenje odnosi na sredstvo ili obavezu koji se priznaju na datum sticanja i odmeravaju po fer vrednosti na datum sticanja, sticalac priznaje sredstvo obeštećenja na datum sticanja odmereno po fer vrednosti na datum sticanja. Za sredstvo obeštećenja odmereno po fer vrednosti, efekti neizvesnosti budućih tokova gotovine zbog razmatranja mogućnosti naplate su uključeni u meru fer vrednosti i zasebno rezervisanje za procene nije neophodno (paragraf B31 sadrži povezano uputstvo za primenu).

28 U nekim okolnostima, obeštećenje se može odnositi na sredstvo ili obavezu koji je izuzetak od principa priznavanja ili odmeravanja. Na primer, obeštećenje se odnosi na potencijalnu obavezu koja nije priznata na datum sticanja jer njegova fer vrednost se ne može pouzdano odmeriti na taj datum. Alternativno, obeštećenje se može odnositi na sredstvo ili obavezu, na primer, koji su rezultat primanja zaposlenog, koje se odmerava na osnovi koja nije fer vrednost na datum sticanja. U tim okolnostima, sredstvo obeštećenja se priznaje i odmerava korišćenjem pretpostavki u skladu sa pretpostavkama koje se koriste za odmeravanje obeštećene stavke, prema proceni rukovodstva o mogućnosti naplate sredstva obeštećenja i ugovornim ograničenjima za sredstvo obeštećenja. U paragrafu 57 se daje uputstvo za kasnije računovodstveno obuhvatanje sredstava obeštećenja.

Izuzeci od principa odmeravanja

Ponovo stečena prava

29 Sticalac odmerava vrednost ponovo stečenog prava priznatog kao nematerijalna imovina na osnovu preostalog uslova povezanog ugovora bez obzira da li bi učesnici na tržištu razmatrali potencijalne obnove ugovora prilikom odmeravanja fer vrednosti. U paragrafima B35 i B36 se nalazi povezano uputstvo za primenu.

Transakcije plaćanja akcijama

30 Sticalac odmerava obavezu ili instrument kapitala vezan za transakcije plaćanja akcijama stečenog entiteta ili za razmenu transakcija plaćanja akcijama stečenog entiteta sa transakcijama plaćanja akcijama sticaoca u skladu sa metodom u IFRS 2 Plaćanja akcijama na datum sticanja. (Ovaj IFRS se odnosi na rezultat tog metoda kao “ tržišna mera“ transakcije plaćanja akcijama.)

Sredstva koja se drže za prodaju

31 Sticalac odmerava stečenu obrtnu imovinu (ili grupu za otuđenje) koja je klasifikovana kao imovina koja se drži za prodaju na datum sticanja u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje u skladu sa paragrafima 15-18 tog IFRS.

Priznavanje i odmeravanje gudvila ili dobitka od povoljne kupovine

32 Sticalac priznaje gudvil na datum sticanja odmeren kao višak (a) u odnosu na (b):

(a) zbir:

(i) prenesene naknade odmerene u skladu sa ovim IFRS, koji generalno zahteva fer vrednost na datum sticanja (videti paragraf 37);

(ii) iznosa učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu odmerenog u skladu sa ovim IFRS; i

(iii) u poslovnoj kombinaciji ostvarenoj u fazama (videti paragarfe 41 i 42), fer vrednosti na datum sticanja sticaočevog prethodno držanog učešća u kapitalu u stečenom entitetu.

(b) neto iznos prepoznatljive stečene imovine i preuzetih obaveza odmerenih u skladu sa ovim IFRS na datum sticanja.

33 U poslovnoj kombinaciji u kojoj sticalac i stečeni entitet (ili njegovi bivši vlasnici) razmenjuju samo učešća u kapitalu, fer vrednost na datum sticanja učešća u kapitalu stečenog entiteta se može pouzdanije odmeriti od fer vrednosti na datum sticanja učešća u kapitalu sticaoca. Ako je tako, sticalac određuje iznos gudvila korišćenjem fer vrednosti na datum sticanja učešća u kapitalu stečenog entiteta umesto fer vrednosti na datum sticanja prenesenog učešća u kapitalu. Da bi se odredio iznos gudvila u poslovnoj kombinaciji u kojoj nije prenesena nikakva naknada, sticalac koristi fer vrednost na datum sticanja svog učešća u stečenom entitetu umesto fer vrednosti prenesene naknade na datum sticanja (paragraf 32(a)(i)). U paragrafima B46-B49 se nalazi odgovarajuće uputstvo za primenu.

Povoljne kupovine

34 Povremeno, sticalac obavlja povoljne kupovine, koje predstavljaju poslovnu kombinaciju u kojoj iznos u paragrafu 32(b) prelazi zbir iznosa utvrđenih u paragrafu 32(a). Ako taj višak ostane i nakon primene zahteva iz paragrafa 36, sticalac priznaje rezultirajući prihod u bilansu uspeha na datum sticanja. Prihod treba da bude pripisan sticaocu.

35 Povoljna kupovina se može dogoditi, na primer, u poslovnoj kombinaciji koja je prinudna prodaja u kojoj prodavac deluje pod prisilom. Međutim, izuzeci od priznavanja ili odmeravanja za određene stavke razmotrene u paragrafima 22-31 takođe mogu rezultirati priznavanjem dobitka (ili menjati iznos priznatog dobitka) od povoljne kupovine.

36 Pre priznavanja dobitka od povoljne kupovine, sticalac ponovo procenjuje da li je ispravno identifikovao svu stečenu imovinu i sve preuzete obaveze i priznaje svu dodatnu imovinu ili obaveze koji se identifikuju u tom pregledu. Sticalac zatim pregleda procedure koje se koriste za odmeravanje iznosa za koji se ovim IFRS zahteva da se prizna na datum sticanja za sve od sledećeg:

(a) prepoznatljivu stečenu imovinu i preuzete obaveze;

(b) učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu, ako postoje;

(c) za poslovnu kombinaciju ostvarenu u fazama, sticaočevo prethodno držano učešće u kapitalu u stečenom entitetu; i

(d) prenesenu naknadu.

Cilj pregleda je da se obezbedi da odmeravanja adekvatno odražavaju razmatranje svih dostupnih informacija na datum sticanja.

Prenesena naknada

37 Naknada prenesena u poslovnoj kombinaciji se odmerava po fer vrednosti, koja se izračunava kao suma fer vrednosti imovine prenesene od strane sticaoca na datum sticanja, obaveza koje je napravio sticalac bivšim vlasnicima stečenog entiteta i učešća u kapitalu koja je emitovao sticalac. (Međutim, svaki deo dodeljenog plaćanja akcijama stečenog entiteta zamenjenih za dodele koje drže zaposleni stečenog entiteta koji je uključen u prenesenu naknadu u poslovnoj kombinaciji se odmerava u skladu sa paragrafom 30, a ne po fer vrednosti.) Primeri potencijalnih formi naknade su gotovina, druga imovina, poslovanje ili pridruženi entitet sticaoca, potencijalna naknada, obični ili prioritetni instrumenti kapitala, opcije, varanti i učešća članova zajedničkih entiteta.

38 Prenesena naknada može uključivati imovinu ili obaveze sticaoca čije su knjigovodstvene vrednosti različite od njihovih fer vrednosti na datum sticanja (na primer, nemonetarna imovina ili poslovanja sticaoca). Ako je tako, sticalac ponovo odmerava prenesenu imovinu ili obaveze do njihovih fer vrednosti na datum sticanja i priznaje rezultirajuće dobitke ili gubitke, ako ih ima u bilansu uspeha. Međutim, ponekad prenesena imovina ili obaveze ostaju u kombinovanom entitetu posle poslovne kombinacije (na primer, zato što su imovina ili obaveze preneseni stečenom entitetu, a ne bivšim vlasnicima), i sticalac stoga zadržava kontrolu nad njima. U toj situaciji, sticalac odmerava tu imovinu i obaveze po knjigovodstvenim vrednostima odmah pre datuma sticanja i ne priznaje u bilansu uspeha dobitak ili gubitak od imovine ili obaveza koje kontroliše i pre i posle poslovne kombinacije.

Potencijalna naknada

39 Naknada koju sticalac prenosi u zamenu za stečeni entitet uključuje svaku imovinu ili obavezu koji rezultiraju od sporazuma o potencijalnoj naknadi (videti paragraf 37). Sticalac priznaje fer vrednost na datum sticanja potencijalne naknade kao deo naknade prenesene u zamenu za stečeni entitet.

40 Sticalac klasifikuje obavezu plaćanja potencijalne naknade kao obavezu ili kao kapital na osnovu definicija instrumenta kapitala i finansijske obaveze u paragrafu 11 IAS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija ili drugi primenljivi IFRS. Sticalac klasifikuje kao imovinu pravo na vraćanje prethodno prenesene nakande ako se određeni uslovi zadovolje. U paragrafu 58 se pruža uputstvo za naknadno računovdstveno obuhvatanje potencijalne naknade.

Dodatno uputstvo za primenu metoda sticanja na određene oblike poslovnih kombinacija

Poslovna kombinacija ostvarena u fazama

41 Sticalac ponekad dobija kontrolu nad stečenim entitetom u kom je držao učešće u kapitalu neposredno pre datuma sticanja. Na primer, 31. decembra 20X1. entitet A drži 35 procenata učešća u kapitalu bez prava kontrole u entitetu B. Od datuma kupovine dodatnih 40% učešća on ima kontrolu nad entitetom B. Ovaj IFRS se odnosi na takvu transakciju kao što je poslovna kombinacija ostvarena u fazama, koja se ponekad naziva postepeno sticanje.

42 U poslovnoj kombinaciji ostvarenoj u fazama, sticalac ponovo odmerava svoje prethodno držano učešće u kapitalu u stečenom entitetu po fer vrednosti na datum sticanja i priznaje rezultirajući dobitak ili gubitak, ako ih ima u dobitku ili gubitku. U prethodnim izveštajnim periodima, sticalac je možda priznavao promene vrednosti svog učešća u kapitalu u stečenom entitetu u ukupnom ostalom rezultatu (na primer, pošto je investicija klasifikovana kao raspoloživa za prodaju). Ako je tako, iznos koji je priznat u ukupnom ostalom rezultatu se priznaje na istoj osnovi kao što bi se zahtevalo da je sticalac otuđio direktno prethodno držano učešće u kapitalu.

Poslovna kombinacija ostvarena bez prenosa naknade

43 Sticalac ponekad dobija kontrolu nad stečenim entitetom bez prenosa naknade. Metod sticanja za računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije se primenjuje na te kombinacije. Takve okolnosti su:

(a) Stečeni entitet ponovo kupuje dovoljan broj svojih akcija za postojećeg investitora (sticaoca) radi dobijanja kontrole.

(b) Manjinska prava veta prestaju da važe, a ona su prethodno sprečavala sticaoca da kontroliše stečeni entitet u kom je sticalac držao manjinska prava glasanja.

(c) Sticalac i stečeni entitet se dogovaraju da kombinuju svoja poslovanja samo ugovorom. Sticalac ne prenosi nikakvu naknadu u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom i ne drži nikakva učešća u kapitalu u stečenom entitetu, niti na datum sticanja niti pre toga. Primeri poslovnih kombinacija ostvarenih samo ugovorom su spajanje dva poslovanja kroz sporazum o spajanju ili formiranjem korporacije kotirane kao dve.

44 U poslovnoj kombinaciji ostvarenoj samo ugovorom, sticalac pripisuje vlasnicima stečenog entiteta iznos neto imovine stečenog entiteta priznat u skladu sa ovim IFRS. Drugim rečima, učešća u kapitalu u stečenom entitetu koja drže druge strane osim sticaoca su učešća bez prava kontrole u sticaočevim finansijskim izveštajima posle kombinacije čak i ako je rezultat to da se sva učešća u kapitalu u stečenom entitetu pripisuju učešću bez prava kontrole.

Period odmeravanja

45 Ako početno računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije nije završeno do kraja izveštajnog perioda u kom se kombinacija javlja, sticalac izveštava u svojim finansijskim izveštajima o preliminarnim iznosima stavki za koje je računovodstveno obuhvatanje nepotpuno. Tokom perioda odmeravanja, sticalac retroaktivno koriguje preliminarne iznose priznate na datum sticanja kako bi prikazao novu informaciju dobijenu o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum sticanja, da su bile poznate, uticale bi na odmeravanje iznosa priznatih na taj datum. Tokom perioda odmeravanja, sticalac takođe priznaje dodatnu imovinu i obaveze ako dobije nove informacije o činjeinicama i okolnostima koje su postojale na datum sticanja i, da su bile poznate, rezultirale bi priznavanjem te imovine i obaveza na taj datum. Period odmeravanja se završava čim sticalac primi informacije koje je tražio o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum sticanja ili sazna da se može dobiti još infromacija. Međutim, period odmeravanja ne može da traje duže od godinu dana nakon datuma sticanja.

46 Period odmeravanja je period posle datuma sticanja tokom kog sticalac može da koriguje preliminarne iznose priznate za poslovnu kombinaciju. Period odmeravanja obezbeđuje sticaocu dovoljno vremena za dobijanje informacija neophodnih za identifikovanje i odmeravanje na datum sticanja u skladu sa zahtevima ovog IFRS, za sledeće:

(a) prepoznatljivu stečenu imovinu i preuzete obaveze i učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu;

(b) prenesene naknade za stečeni entitet (ili drugi iznos koji se koristi za odmeravanje gudvila);

(c) u poslovnoj kombinaciji ostvarenoj po fazama, učešća u kapitalu u stečenom entitetu koje je prethodno držao sticalac; i

(d) rezultirajući gudvil ili dobitak od povoljne kupovine.

47 Sticalac razmatra sve relevantne faktore prilikom određivanja da li informacije dobijene posle datuma sticanja treba da rezultiraju korigovanjem priznatih preliminarnih iznosa ili da li su te informacije rezultat događaja koji se javio posle datuma sticanja. Relevantni faktori uključuju datum na koji se dobijaju dodatne infromacije i da li sticalac može da identifikuje razlog promene preliminarnih iznosa. Informacije koje se dobiju ubrzo nakon datuma sticanja će više odražavati okolnosti koje su postojale na datum sticanja nego informacije dobijene nekoliko meseci kasnije. Na primer, prodaja imovine trećoj strani ubrzo nakon datuma sticanja za neki iznos koji se značajno razlikuje od preliminarne fer vrednosti odmerene na taj datum će verovatno ukazivati na grešku u preliminarnom iznosu, osim ako se ne može identifikovati dejstvo događaja na fer vrednost.

48 Sticalac priznaje povećanje (smanjenje) preliminarnog iznosa za prepoznatljivu imovinu (obavezu) smanjenjem (povećanjem) gudvila. Međutim, nove informacije dobijene tokom perioda odmeravanja mogu ponekad rezultirati korigovanjem preliminarnih iznosa za više sredstava ili obaveza. Na primer, sticalac je mogao preuzeti obavezu plaćanja odštete za nesrećni slučaj u jednoj od fabrika stečenog entiteta, koja se delimično ili u punom iznosu pokriva polisom osiguranja stečenog entiteta. Ako sticalac dobije nove informacije o toj obavezi tokom perioda odmeravanja fer vrednosti na datum sticanja, usklađivanje gudvila rezultira promenom preliminarnog iznosa priznatog kao potraživanje od osiguravatelja.

49 Tokom perioda odmeravanja, sticalac priznaje korigovanja preliminarnih iznosa kao da je računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije završeno na datum sticanja. Dakle, sticalac revidira uporedne informacije za prethodne periode prezentovane u finansijskim izveštajima prema potrebi, uključujući vršenje promena amortizacije ili drugih efekata prihoda priznatih prilikom završavanja početnog računovodstvenog obuhvatanja.

50 Nakon što se period odmeravanja završi, sticalac revidira računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije samo da bi ispravio grešku u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.

Utvrđivanje šta je deo transakcije poslovne kombinacije

51 Sticalac i stečeni entitet mogu imati prethodno poslovni odnos ili drugi dogovor pre nego što pregovori o poslovnoj kombinaciji započnu, ili mogu stupiti u dogovor tokom pregovora koji su odvojeni od poslovne kombinacije. U svakom od ove dve situacije, sticalac identifikuje sve iznose koji nisu deo onoga što su sticalac i stečeni entitet (ili njegovi bivši vlasnici) razmenili u poslovnoj kombinaciji, odnosno iznose koji nisu deo razmene za stečeni entitet. Sticalac priznaje kao deo primene metoda sticanja samo naknadu prenesenu za stečeni entitet i imovinu stečenu i obaveze preuzete u zamenu za stečeni entitet. Zasebne transakcije se računovodstveno obuhvataju u skladu sa relevantnim IFRS.

52 Transakcija koju je sticalac započeo ili ju je započeo neko u njegovo ime ili ju je započeo prvenstveno radi dobiti sticaoca ili kombinovanog entiteta, a ne prvenstveno radi dobiti stečenog entiteta (ili njegovih bivših vlasnika) pre kombinacije će verovatno biti zasebna transakcija. Slede primeri zasebnih transakcija koje ne treba uključiti u primenu metoda sticanja:

(a) transakcija kojom se u stvari rešavaju prethodno postojeći odnosi između sticaoca i stečenog entiteta;

(b) transakcija kojom se daje nadoknada zaposlenima ili bivšim vlasnicima stečenog entiteta za buduće usluge; i

(c) transakcija kojom se stečenom entitetu ili njegovim bivšim vlasnicima refundiraju sticaočevi troškovi vezani za sticanje.

U paragrafima B50-B62 se daje povezano uputstvo za primenu.

Troškovi vezani za sticanje

53 Troškovi vezani za sticanje su troškovi kojima je sticalac izložen da bi ostvario poslovnu kombinaciju. Ti troškovi uključuju naknade nalazača (posrednika); naknade za savetodavne, pravne, računovodstvene usluge, usluge procenjivanja i druge profesionalne ili konsultantske usluge; opšte administrativne troškove, uključujući troškove održavanja odeljenja za interna sticanja; i troškove registrovanja i emitovanja dužničkih i vlasničkih hartija od vrednosti. Sticalac računovodstveno obuhvata troškove vezane za sticanje kao rashode u periodima u kojima troškovi nastaju i usluge se primaju uz jedan izuzetak. Troškovi emitovanja dužničkih i vlasničkih hartija od vrednosti se priznaju u skladu sa IAS 32 i IAS 39.

__________
1 IASC Okvir za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja je usvojen od strane IASB 2001. godine. U septembru 2010. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) je zamenio Okvir sa Konceptualnim okvirom za finansijsko izveštavanje.

Naknadno odmeravanje i računovodstveno obuhvatanje

54 Generalno, sticalac naknadno odmerava i računovodstveno obuhvata stečenu imovinu, preuzete ili nastale obaveze i instrumente kapitala emitovane u poslovnoj kombinaciji u skladu sa drugim primenljivim IFRS za te stavke, u zavisnosti od njihove prirode. Međutim, ovaj IFRS daje uputstvo za naknadno odmeravanje i računovodstveno obuhvatanje sledeće stečene imovine, preuzetih ili nastalih obaveza i instrumenata kapitala emitovanih u poslovnoj kombinaciji:

(a) ponovo stečena prava;

(b) potencijalne obaveze priznate na datum sticanja;

(c) sredstva obeštećenja; i

(d) potencijalna naknada.

U paragrafu B63 se nalazi povezano uputstvo za primenu.

Ponovo stečena prava

55 Ponovo stečeno pravo priznato kao nematerijalna imovina se amortizuje tokom preostalog ugovornog perioda ugovora kojim je pravo dodeljeno. Sticalac koji naknadno proda ponovo stečeno pravo trećoj strani uključuje knjigovodstvenu vrednost nematerijalne imovine u određivanje dobitka ili gubitka prilikom prodaje.

Potencijalne obaveze

56 Nakon početnog priznavanja i dok se obaveza ne izmiri, poništi ili istekne, sticalac odmerava potencijalnu obavezu priznatu u poslovnoj kombinaciji kao viši od sledeća dva iznosa:

(a) iznos koji bi se priznao u skladu sa IAS 37; i

(b) početno priznati iznos umanjen za, ako je prikladno, kumulativnu amortizaciju priznatu u skladu sa IAS 18 Prihodi.

Ovaj zahtev na važi za ugovore računovodstveno obuhvaćene u skladu sa IAS 39.

Sredstva obeštećenja

57 Na kraju svakog narednog izveštajnog perioda, sticalac odmerava sredstvo obeštećenja koje je priznato na datum sticanja na istoj osnovi kao i obeštećena obaveza ili sredstvo, prema svim ugovornim ograničenjima iznosa i za sredstvo obeštećenja koje nije naknadno odmereno po fer vrednosti, procenu rukovodstva o mogućnosti naplate sredstva obeštećenja. Sticalac prestaje da priznaje sredstvo obeštećenja tek kada naplati, proda ga ili na drugi način izgubi pravo na njega.

Potencijalna naknada

58 Neke promene fer vrednosti potencijalne naknade koju sticalac priznaje posle datuma sticanja mogu biti rezultat dodatnih informacija koje je sticalac dobio nakon tog datuma o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum sticanja. Takve promene su korigovanja u periodu odmeravanja u skladu sa paragrafima 45-49. Međutim, promene koje su rezultat događaja posle datuma sticanja, kao što je dostizanje ciljne zarade, dostizanje utvrđene cene akcija ili dostizanje repera u projektu razvoja i istraživanja nisu korigovanja u periodu odmeravanja. Sticalac računovodstveno obuhvata promene fer vrednosti potencijalne naknade koje nisu korigovanja u periodu odmeravanja na sledeći način:

(a) Potencijalna naknada klasifikovana kao kapital se ne odmerava ponovo i naknadno izmirenje se računovodstveno obuhvata u okviru kapitala.

(b) Potencijalna naknada klasifikovana kao imovina ili obaveza koja:

(i) je finansijski instrument i u delokrugu je IAS 39, odmerava se po fer vrednosti, a eventualni rezultirajući dobitak ili gubitak se priznaje ili u dobitku i gubitku ili u ukupnom ostalom rezultatu u skladu sa tim IFRS.

(ii) nije u delokrugu IAS 39, računovodstveno se obuhvata u skladu sa IAS 37 ili drugim IFRS, kako je adekvatno.

Obelodanjivanja

59 Sticalac obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da procene prirodu i finansijski efekat poslovne kombinacije koja je nastala ili:

(a) tokom tekućeg izveštajnog perioda; ili

(b) posle kraja izveštajnog perioda, ali pre nego što je odobreno objavljivanje finansijskih izveštaja.

60 Da bi se ostvario cilj iz paragrafa 59, sticalac obelodanjuje informacije utvrđene u paragrafima B64-B66.

61 Sticalac obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da procene finansijske efekte korigovanja priznatih u tekućem izveštajnom periodu koja se odnose na poslovne kombinacije koje su nastale tokom perioda ili u prethodnim izveštajnim periodima.

62 Da bi se ostvario cilj iz paragrafa 61, sticalac obelodanjuje informacije utvrđene u paragrafu B67.

63 Ako određena obelodanjivanja koja se zahtevaju ovim i drugim IFRS ne zadovoljavaju ciljeve utvrđene u paragrafima 59 i 61, sticalac obelodanjuje sve informacije koje su neophodne za zadovoljavanje tih ciljeva.

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

Datum stupanja na snagu

64 Ovaj IFRS se primenjuje prospektivno na poslovne kombinacije čiji je datum sticanja na dan početka prvog godišnjeg izveštajnog perioda ili kasnije, a taj period počinje 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Najranija primena ovog IFRS odnosi se na početku godišnjeg izveštajnog perioda koji počinje 30. juna 2007. ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao ovaj IFRS pre 1. jula 2009, treba da obelodani tu činjenicu i istovremeno primenjuje i IAS 27 (izmenjen 2008.).

64A [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje stupaju na snagu posle 1. januara 2013. godine i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

64B Objavljivanjem Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2010. godine, izmenjeni su paragrafi 19, 30 i B56 i dodati paragrafi B62A i B62B. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2010. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu. Primena treba da bude prospektivna od datuma kada entitet primeni prvi put ovaj IFRS.

64C U okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2010. godine dodati su paragrafi 65A-65E. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2010. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu. Izmene se primenjuju na salda potencijalnih naknada nastalih usled poslovnih kombinacija sa datumom sticanja pre primene ovog IFRS, izdatog 2008. godine.

64D [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje stupaju na snagu posle 1. januara 2013. godine i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

64E Objavljivanjem IFRS 10 u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 7, B13, B63(e) i Prilog A. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 10.

64F Objavljivanjem IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 20, 29, 33, 47, izmenjena je definicija fer vrednosti u Prilogu A i izmenjeni su paragrafi B22, B40, B43-B46, B49 i B64. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 13.

Prelazak

65 Imovina i obaveze koje su nastale kao rezultat poslovnih kombinacija čiji su datumi sticanja prethodili primeni ovog IFRS se ne koriguju po primeni ovog IFRS.

65A Salda potencijalnih naknada nastalih usled poslovnih kombinacija sa datumom sticanja koji prethodi prvoj primeni ovog IFRS, izdatog 2008. godine, ne koriguju se prilikom prve primene ovog IFRS. Paragrafi 65B-65E se primenjuju u naknadnom računovodstvenom obuhvatanju tih salda. Paragrafi 65B-65E se ne primenjuju na salda potencijalnih naknada nastalih usled poslovnih kombinacija sa datumom sticanja koji prethodi na datum prve primeni ili kasnije ovog IFRS, izdatog 2008. godine. U paragrafima 65B-65E poslovna kombinacija se odnosi isključivo na poslovne kombinacije čiji datum sticanja prethodi datumu primene ovog IFRS, izdatog 2008. godine.

65B Ako sporazum o poslovnoj kombinaciji propisuje korekciju nabavne vrednosti kombinacije koja je uslovljena budućim događajima, sticalac uključuje iznos takve korekcije u nabavnu vrednost kombinacije na datum sticanja, ako je korekcija verovatna i ako se može pouzdano odmeriti.

65C Sporazum o poslovnoj kombinaciji može da dozvoli korekciju nabavne vrednosti kombinacije koja je uslovljena jednim ili više budućih događaja. Korekcija, na prime, može da bude uslovljena održavanjem određenog nivoa profita ili njegovim ostvarenjem u budućim periodima, ili održavanjem tržišne vrednosti emitovanih instrumenata. Uglavnom je moguće proceniti iznos takve korekcije u momentu početnog računovodstvenog obuhvatanja kombinacije, bez umanjenja pouzdanosti informacija, čak i ako postoji izvesna neizvesnost. Ako se budući događaji ne dogode ili nastane potreba za revidiranjem procene, nabavna vrednost poslovne kombinacije će biti korigovana na odgovarajući način.

65D Međutim, kada sporazum o poslovnoj kombinaciji propisuje takvu korekciju, onda se korekcija ne uključuje u nabavnu vrednost kombinacije u momentu početnog evidentiranja kombinacije, ako ona ili nije verovatna ili se ne može pouzdano odmeriti. Ako takva korekcija naknadno postane verovatna i ako se može pouzdano odmeriti, dodatna naknada će se tretirati kao korekcija nabavne vrednosti kombinacije.

65E U nekim okolnostima, sticalac može imati obavezu za naknadnim plaćanjem prodavcu u vidu nadoknade za umanjenje vrednosti datih sredstava, emitovanih instrumenata kapitala ili obaveza nastalih ili preuzetih od strane sticaoca u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom. To je slučaj, na primer, kada sticalac garantuje za tržišnu cenu instrumenata kapitala ili dužničkih instrumenata emitovanih koji su deo nabavne vrednosti poslovne kombinacije i kada je dužan da emituje dodatne instrumente kapitala ili dužničke instrument da bi vratio vrednost poslovne kombinacije na prvobitno utvrđenu nabavnu vrednost. U takvim slučajevima, ne priznaje se nikakvo povećanje u nabavnoj vrednosti poslovne kombinacije. U slučaju instrumenata kapitala, fer vrednost dodatnih plaćanja se kompenzuje kroz jednako umanjenje vrednosti koja je pripisana prvobitno emitovanim instrumentima. U slučaju dužničkih instrumenata, dodatno plaćanje se smatra umanjenjem premije ili povećanjem diskonta prvobitne emisije.

66 Entitet, kao što je zajednički entitet, koji još nije primenjivao IFRS 3 i imao je jednu ili više poslovnih kombinacija koje su računovodstveno obuhvaćene korišćenjem metoda kupovine primenjuju prelazne odredbe u paragrafima B68 i B69

Porezi na dobitak

67 Kod poslovnih kombinacija u kojima je datum sticanja bio pre primene ovog IFRS, sticalac primenjuje zahteve paragrafa 68 IAS 12, koje su izmenjene ovim IFRS, prospektivno. To znači da sticalac ne treba da koriguje računovodstvenu evidenciju za ranije poslovne kombinacije za prethodno priznate promene koje se odnose na odložena poreska sredstava. Međutim, od datuma kada se ovaj IFRS primenjuje, sticalac priznaje kao korigovanje dobitka ili gubitka (ili, ako se zahteva IAS 12, izvan dobitka ili gubitka), promene tih odloženih poreskih sredstava.

Povlačenje IFRS 3 (2004.)

68 Ovaj IFRS zamenjuje IFRS 3 Poslovne kombinacije (objavljen 2004. godine).

PRILOG A

Definicije

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

stečeni entitet Poslovanje ili poslovanja nad kojima sticalac dobija kontrolu u poslovnoj kombinaciji.
sticalac Entitet koji dobija kontrolu nad stečenim entitetom.
datum sticanja Datum na koji sticalac dobija kontrolu nad stečenim entitetom.
Poslovanje Integrisani skup aktivnosti i imovine (sredstava) koji se vode i kojima se upravlja u svrhu ostvarenja prinosa u formi dividendi, nižih troškova ili drugih ekonomskih koristi direkno za investitore ili druge vlasnike, članove, učesnike.
poslovna kombinacija Transakcija ili drugi događaj u kom sticalac dobija kontrolu nad jednim ili više poslovanja. Transakcije koje se ponekad nazivaju «istinska spajanja» ili «spajanja jednakih» su takođe poslovne kombinacije kao što se ti termini koriste u ovom IFRS.
potencijalna naknada Obično, obaveza sticaoca da prenese dodatna sredstva ili učešće u kapitalu bivšim vlasnicima stečenog entiteta kao deo razmene radi kontrole nad stečenim entitetom ako se utvrđeni budući događaji dese ili uslovi zadovolje. Međutim, potencijalna naknada takođe može sticaocu dati pravo na povraćaj prethodno prenesene naknade ako se utvrđeni uslovi zadovolje.
učešća u kapitalu    Za potrebe ovog IFRS, termin učešća u kapitalu se koristi u širem značenju vlasničkih učešća entiteta koje poseduju investitori, učešća članova ili učesnika u zajedničkim entitetima.
fer vrednost Fer vrednost je cena koja bi se naplatila za prodaju sredstva ili platila za prenos obaveze u redovnoj transakciji između učesnika na tržištu na datum odmeravanja. (videti IFRS 13)
gudvil Imovina koja predstavlja buduće ekonomske koristi koje potiču od druge imovine stečene u poslovnoj kombinaciji koja se ne može pojedinačno identifikovati i odvojeno priznati.
prepoznatljiv Imovina je prepoznatljiva ako:

(a) odvojiva, odnosno kada se može odvojiti ili odeliti od entiteta i prodati, preneti, licencirati, iznajmiti ili razmeniti, bilo pojedinačno ili zajedno sa povezanim ugovorom, prepoznatljivom imovinom ili obavezom, bez obzira da li entitet ima nameru da to uradi; ili

(b) nastaje po osnovu ugovornih ili drugih zakonitih prava, bez obzira da li su ta prava prenosiva ili odvojiva od entiteta ili od drugih prava i obaveza.

nematerijalna imovina Prepoznatljiva nemonetarna imovina bez fizičke suštine.
zajednički entitet Entitet, osim entiteta posedovanog od strane investitora, koji obezbeđuje dividende, niže troškove ili druge ekonomske koristi direktno svojim vlasnicima, članovima ili učesnicima. Na primer, zajedničko osiguravajuće društvo, kreditna unija i zadružni entitet su zajednički entiteti.
učešće bez prava kontrole    Kapital u zavisnom entitetu koji ne pripada, direktno ili indirektno, matičnom entitetu.
vlasnici Za potrebe ovog IFRS, termin vlasnici se koristi u širem značenju koje podrazumeva lica koja drže učešća u kapitalu entiteta koji poseduju investitori i vlasnici ili članovi, učesnici zajedničkih entiteta.

PRILOG B

Uputstvo za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

Poslovne kombinacije entiteta pod zajedničkom kontrolom (primena paragrafa 2 (c))

B1 Ovaj IFRS se ne primenjuje na poslovne kombinacije entiteta ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom. Poslovna kombinacija u kojoj učestvuju entiteti ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom je poslovna kombinacija u kojoj sve entitete ili poslovanja koji se kombinuju, u krajnjoj instanci kontroliše ista strana ili strane pre i posle poslovne kombinacije i ta kontrola nije prolazna.

B2 Smatra se da grupa lica kontroliše entitet kada, kao rezultat ugovornih sporazuma, ona kolektvno imaju moć da upravljaju njegovim finansijskim i poslovnim politikama da bi dobila koristi od njegovih aktivnosti. Dakle, poslovna kombinacija je izvan delokruga ovog IFRS kada ista grupa lica, kao rezultat ugovornih sporazuma, ima krajnju kolektvnu moć da upravlja finansijskim i poslovnim politikama svakog od entiteta koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji da bi dobila koristi od njihovih aktivnosti, i ta krajnja kolektivna moć nije prolazna.

B3 Entitet može da bude kontrolisan od strane pojedinca ili grupe pojedinaca koji deluju zajedno prema ugovornom sporazumu, i taj pojedinac ili grupa pojedinaca mogu da ne podležu zahtevima IFRS za finansijskim izveštavanjem. Dakle, nije neophodno da entiteti koji učestvuju u poslovnoj kombinaciji budu uključeni u krug konsolidovanja da bi se smatralo da poslovna kombinacija uključuje entitete pod zajedničkom kontrolom.

B4 Mera učešća bez prava kontrole u svakom entitetu koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji pre i posle kombinacije nije relevantna za određivanje da li kombinacija uključuje entitet pod zajedničkom kontrolom. Slično tome, činjenica da je jedan od entiteta koji učestvuju u poslovnoj kombinaciji, zavisni entitet koji je isključen iz konsolidovanih finansijskih izveštaja, nije relevantna za određivanje da li kombinacija uključuje entitete pod zajedničkom kontrolom.

Identifikovanje poslovne kombinacije (primena paragrafa 3)

B5 U ovom IFRS poslovna kombinacija se definiše kao transakcija ili drugi događaj u kom sticalac dobija kontrolu nad jednim ili više poslovanja. Sticalac bi mogao da dobije kontrolu nad stečenim entitetom na razne načine, na primer:

(a) prenosom gotovine, ekvivalenata gotovine ili druge imovine (uključujući neto imovinu koja čini poslovanje);

(b) preuzimanjem obaveza;

(c) emitovanjem instrumenata kapitala;

(d) obezbeđivanjem više vrsta naknade; ili

(e) bez prenosa naknade, uključujući kombinacije koje nastaju samo na bazi ugovora (videti paragraf 43).

B6 Poslovna kombinacija može biti strukturirana na različite načine zbog zakonskih, poreskih ili drugih razloga koji uključuju ali se ne ograničavaju na sledeće okolnosti:

(a) jedno ili više poslovanja postaju zavisni entiteti sticaoca ili se neto imovina jednog ili više poslovanja zakonski spoje kod sticaoca;

(b) jedan entitet koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji prenese svoju neto imovinu ili njegovi vlasnici prenesu svoja učešća u kapitalu, na drugi entitet koji se kombinuje ili njegove vlasnike;

(c) svi entiteti koji učestvuju u poslovnoj kombinaciji prenesu svoju neto imovinu, ili vlasnici tih entiteta prenesu svoja učešća u kapitalu, na tek formirani entitet (ponekad se to naziva transakcija spajanja); ili

(d) grupa bivših vlasnika jednog od entiteta koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji dobija kontrolu nad kombinovanim entitetom.

Definicija poslovanja (primena paragrafa 3)

B7 Poslovanje se sastoji od inputa i procesa koji se primenjuju na te inpute, a koji mogu da stvaraju autpute. Iako poslovanja obično imaju autpute, autputi se ne zahtevaju za integrisani skup da bi se ispunili uslovi da predstavlja poslovanje. Tri elementa poslovanja se definišu na sledeći način:

(a) Input: Svaki ekonomski resurs koji stvara, ili ima mogućnost da stvara autpute kada se na njega primene jedan ili više procesa. Primeri su stalna imovina (uključujući nematerijalnu imovinu ili prava korišćenja stalne imovine), intelektualna svojina, mogućnost dobijanja pristupa neophodnim materijalima ili pravima i zaposlenima.

(b) Proces: Svaki sistem, standarad, protokol, konvencija ili pravilo koji, kada se primeni na input ili inpute, stvara ili ima mogućnost da stvara autpute. Primeri su procesi strateškog upravljanja, operativni procesi i procesi upravljanja resursima. Ovi procesi se obično dokumentuju, ali organizovana radna snaga sa neophodnom veštinama i iskustvom koja poštuje pravila i konvencije može obezbediti neophodne procese koji se mogu primenjivati na inpute radi stvaranja autputa. (Računovodstvo, fakturisanje, obračun zarada i drugi administrativni sistemi obično nisu procesi koji se koriste za stvaranje autputa.)

(c) Autput: Rezultat inputa i procesa koji se primenjuje na one inpute koji obezbeđuju ili imaju mogućnost da obezbeđuju prinos u vidu dividendi, nižih troškova ili drugih ekonomskih koristi direktno investitorima ili drugim vlasnicima, članovima ili učesnicima.

B8 Da bi se mogao voditi i da bi se moglo njime upravljati u definisane svrhe, integrisani skup aktivnosti i imovine zahteva dva suštinska elementa – inpute i procese koji se primenjuju na te inpute, koji se zajedno koriste ili će se koristiti za stvaranje autputa. Međutim, nije potrebno da poslovanje sadrži sve inpute ili procese koje je prodavac koristio za rad tog poslovanja ako su učesnici na tržištu u stanju da steknu poslovanje i nastave da proizvode autpute, na primer, integrisanjem poslovanja u svoje inpute i procese.

B9 Priroda elemenata poslovanja varira u zavisnosti od delatnosti i strukture poslovanja (aktivnosti), uključujući fazu razvoja entiteta. Uspostavljena poslovanja često imaju mnoge različite vrste inputa, procesa i autputa, dok nova poslovanja često iamju malo inputa i procesa i ponekad samo jedan autput (proizvod). Skoro sva poslovanja takođe imaju obaveze, ali nije neophodno da poslovanje ima obaveze.

B10 Može se desiti da integrisani skup aktivnosti i imovine u razvojnoj fazi nema autpute. Ako ih nema, sticalac treba da razmotri druge faktore da bi odredio da li je taj skup poslovanje. Ti faktori uključuju, ali se ne ograničavaju na to da li:

(a) je skup započeo planirane glavne aktivnosti;

(b) skup ima zaposlene, intelektualnu svojinu i druge autpute i procese koji bi se mogli primeniti na te inpute;

(c) skup radi na ostvarenju plana proizvodnje autputa; i

(d) će skup moći da dobije pristup klijentima koji će kupiti autpute.

Ne treba svi ti faktori da budu prisutni da bi određeni integrisani skup aktivnosti i imovine u fazi razvoja mogao da ispuni uslove da predstavlja poslovanje.

B11 Određivanje da li je određeni skup aktivnosti i imovine poslovanje treba da se bazira na tome da li taj integrisani skup učesnici na tržištu mogu da vode i da njime upravljaju kao poslovanjem. Dakle, kada se ocenjuje da li je određeni skup poslovanje, nije relevantno da li je prodavac rukovodio tim skupom kao poslovanjem ili da li sticalac namerava da rukovodi tim skupom kao poslovanjem.

B12 U odsustvu dokaza koji govore suprotno, pretpostavlja se da je određeni skup imovine i aktivnosti u kom je prisutan gudvil poslovanje. Međutim, nije neophodno da poslovanje ima gudvil.

Identifikovanje sticaoca (primena paragrafa 6 i 7)

B13 Uputstvo iz IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji se koristi za identifikovanje sticaoca – entiteta koji dobija kontrolu nad stečenim entitetom. Ako je došlo poslovne kombinacije, ali primenom uputstva u IFRS 10 se tačno ne nagoveštava koji od entiteta učesnika kombinacije je sticalac, faktori iz paragrafa B14-B18 se razmatraju kada se odlučuje o tome.

B14 U poslovnoj kombinaciji izvršenoj prvenstveno prenosom gotovine ili druge imovine ili pravljenjem obaveza, sticalac je obično entitet koji prenosi gotovinu ili drugu imovinu ili pravi obaveze.

B15 U poslovnoj kombinaciji izvršenoj prvenstveno razmenjivanjem učešća u kapitalu, sticalac je obično entitet koji emituje svoja učešća u kapitalu. Međutim, u nekim poslovnim kombinacijama, koje se obično nazivaju „obrnuta sticanja“ entit koji emituje je stečeni entitet. U paragrafima B19-B27 se daje uputstvo za računovodstveno obuhvatanje obrnutih sticanja. Druge relevantne činjenice i okolnosti se takođe razmatraju kada se identifikuje sticalac u poslovnoj kombinaciji izvršenoj razmenjivanjem učešća u kapitalu, uključujući:

(a) prava glasanja u kombinovanom entitetu posle poslovne kombinacije – Sticalac je obično entitet koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji, a čiji vlasnici kao grupa zadržavaju ili primaju najveći deo prava glasanja u kombinovanom entitetu. Kada se određuje koja grupa vlasnika zadržava ili prima najveći deo prava glasanja, entitet razmatra postojanje svih neuobičajenih ili posebnih dogovora o glasanju, opcija, varanata ili konvertibilnih hartija od vrednosti.

(b) postojanje velikog manjinskog učešća sa pravom glasa ako nijedan vlasnik ili organizovana grupa nemaju značajno učešće sa pravom glasa – Sticalac je obično entitet koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji, a čiji samo jedan vlasnik ili organizovana grupa vlasnika drži najveće manjinsko učešće sa pravom glasa u kombinovanom entitetu.

(c) sastav rukovodećeg tela kombinovanog entiteta – Sticalac je obično entitet koji se kombinuje, a čiji vlasnici mogu da biraju ili imenuju ili smenjuju većinu članova rukvoodećeg tela kombinovanog entiteta.

(d) sastav višeg rukovodstva kombinovanog entiteta – Sticalac je obično entitet koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji, a čije (bivše) rukovodstvo dominira rukovodstvom kombinovanog entiteta.

(e) uslovi razmene učešća u kapitalu – Sticalac je obično entitet koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji, a koji plaća premiju na fer vrednost učešća u kapitalu drugog entiteta ili drugih entiteta koji učestvuju u poslovnoj kombinaciji pre kombinacije.

B16 Sticalac je obično entitet koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji, a koji je značajno veći (mereno u, na primer, imovini, prihodima ili dobiti) od drugo entiteta ili drugih entiteta koji se kombinuju.

B17 U poslovnoj kombinaciji u kojoj učestvuje više entiteta, određivanje sticaoca uključuje razmatranje, između ostalog, i toga koji od entiteta učesnika u poslovnoj kombinaciji je inicirao kombinaciju, kao i veličinu svakog entita koji se kombinuje.

B18 Novi entitet formiran u cilju ostvarenja poslovne kombinacije nije nužno sticalac. Ako se novi entitet uspostavi u cilju emitovanja učešća u kapitalu radi ostvarenja poslovne kombinacije, jedan od entiteta koji se kombinuju, a koji je postojao pre poslovne kombinacije se identifikuje kao sticalac primenom uputstva iz paragrafa B13-B17. Suprotno tome, novi entitet koji prenosi gotovinu ili drugu imovinu ili pravi obaveze kao naknadu, može biti sticalac.

Obrnuta sticanja

B19 Obrnuto sticanje se javlja kada se entitet koji emituje hartije od vrednosti (zakonski sticalac) identifikuje kao stečeni entitet u računovodstvene svrhe na osnovu uputstva iz paragrafa B13-B18. Entitet čija učešća u kapitalu su stečena (zakonski stečeni entitet) mora biti sticalac u računovodstvene svrhe da bi se transakcija smatrala obrnutim sticanjem. Na primer, obrnuta sticanja se ponekad javljaju kada entitet u privatnom vlasništvu želi da postane javno kotirani entitet ali ne želi da registruje svoje akcije na berzi. Da bi to uradio, privatni entitet organizuje da entitet koji se javno kotira stekne učešća u njegovom kapitalu u zamenu za učešća u kapitalu ovog entiteta koji se javno kotira. U ovom primeru, entitet koji se javno kotira je zakonski sticalac zato što je emitovao svoja učešća u kapitalu, a privatni entitet je zakonski stečeni entitet jer su njegova učešća u kapitalu stečena. Međutim, primena uputstva iz paragrafa B13-B18 rezultira identifikovanjem:

(a) entiteta koji se javno kotira kao stečenog entiteta u računovodstvene svrhe (računovodstveni stečeni entitet); i

(b) privatnog entiteta kao sticaoca u računovodstvene svrhe (računovodstveni sticalac).

Računovodstveni stečeni entitet mora zadovoljiti definiciju poslovanja da bi se transakcija računovodstveno obuhvatala kao obrnuto sticanje i svi principi priznavanja i odmeravanja u ovom IFRS, uključujući zahtev za priznavanjem gudvila se primenjuju.

Odmeravanje prenesene naknade

B20 U obrnutom sticanju, računovodstveni sticalac obično ne emituje nikakvu naknadu za stečeni entitet. Umesto toga, računovodstveni stečeni entitet obično emituje svoje akcije vlasnicima računovodstvenog sticaoca. U skladu sa tim, fer vrednost na datum sticanja prenesene naknade od strane računovodstvenog sticaoca za njegovo učešće u računovodstvenom stečenom entitetu se bazira na broju učešća u kapitalu koja bi zakonski zavisni entitet morao da emituje da bi dao vlasnicima zakonskog matičnog entiteta učešća u kapitalu sa istim procentom u kombinovanom entitetu koji je rezultat obrnutog sticanja. Fer vrednost broja učešća u kapitalu izračunata na taj način se može koristiti kao fer vrednost naknade prenesene u zamenu za stečeni entitet.

Priprema i prezentacija konsolidovanih finansijskih izveštaja

B21 Konsolidovani finansijski izveštaji pripremljeni posle obrnutog sticanja se objavljuju pod nazivom zakonskog matičnog entiteta (računovodstveno stečenog entiteta) ali se u napomenama opisuju kao nastavak finansijskih izveštaja zakonski zavisnog entiteta (računovodstvenog sticaoca) uz jedno korigovanje, a to je retroaktivno korigovanje zakonskog kapitala računovodstvenog sticaoca kako bi se prikazao zakonski kapital računovodstveno stečenog entiteta. To korigovanje se zahteva da bi se prikazao kapital zakonskog matičnog entiteta (računovodstveno stečenog entiteta). Uporedne infromacije prezentovane u tim konsolidovanim finansijskim izveštajima se takođe retroaktivno koriguju da bi se prikazao zakonski kapital zakonskog matičnog entiteta (računovodstveno stečenog entiteta).

B22 Pošto konsolidovani finansijski izveštaji predstavljaju nastavak finansijskih izveštaja entiteta zakonski zavisnih entiteta, u konsolidovanim finansijskim izveštajima se prikazuju:

(a) imovina i obaveze zakonski zavisnog entiteta (računovodstveno stečenog sticaoca). priznate i odmerene po svojim knjigovodstvenim vrednostima iskazanim pre kombinacije.

(b) imovina i obaveze zakonskog matičnog entiteta (računovodstveno stečenog entiteta) priznate i odmerene u skladu sa ovim IFRS.

(c) neraspoređena dobit i druga salda na računima kapitala zakonskog zavisnog entiteta (računovodstvenog sticaoca) pre poslovne kombinacije.

(d) iznos priznat kao emitovana učešća u kapitalu u tim konsolidovanim finansijskim izveštajima se određuje dodavanjem emitovanog učešća u kapitalu zakonski zavisnog entiteta (računovodstvenog sticaoca) koji u opticaju neposredno pre poslovne kombinacije na fer vrednost zakonskog matičnog entiteta (računovodstveno stečenog entiteta). Međutim, struktura kapitala (odnosno broj i vrsta emitovanih učešća u kapitalu) odražava strukturu kapitala zakonskog matičnog entiteta (računovodstvenog stečenog entiteta), uključujući i učešća u kapitalu koja je emitovao zakonski matični entitet kako bi ostvario kombinaciju. U skladu sa tim, struktura kapitala zakonskog zavisnog entiteta (računovodstvenog sticaoca) se prepravlja korišćenjem racia razmene utvrđenog u sporazumu o sticanju kako bi se odrazio broj akcija zakonskog matičnog entiteta (računovodstveno stečenog entiteta) emitovanih u obrnutom sticanju.

(e) proporcionalni udeo učešća bez prava kontrole u knjigovodstvenim vrednostima neraspoređene dobiti i drugih učešća u kapitalu pre kombinacije, zakonski zavisnog entiteta (računovodstvenog sticaoca), što je razmotreno u paragrafima B23 i B24.

Učešće bez prava kontrole

B23 U obrnutom sticanju, neki od vlasnika zakonskog zavisnog entiteta (računovodstvenog sticaoca) mogu da ne razmenjuju svoja učešća u kapitalu za učešća u kapitalu zakonskog matičnog entiteta (računovodstveno stečenog entiteta). Ovi vlasnici se tretiraju kao učešće bez prava kontrole u konsolidovanim finansijskim izveštajima pripremljenim nakon obrnutog sticanja. Ovo je zbog toga što vlasnici zakonskog zavisnog entiteta koji ne razmene svoja učešća u kapitalu za učešća u kapitalu zakonskog sticaoca imaju učešće samo u rezultatima i neto imovini zakonskog zavisnog entiteta – ne i u rezultatima i neto imovini kombinovanog entiteta. I obratno, vlasnici zakonskog sticaoca, bez obzira što je zakonski sticalac stečeni entitet u računovodstvene svrhe imaju učešće u rezultatima i neto imovini kombinovanog entiteta.

B24 Imovina i obaveze zakonskog stečenog entiteta se odmeravaju i priznaju u konsolidovanim finansijskim izveštajima po njihovim knjigovodstvenim vrednostima pre kombinacije (videti paragraf B22(a)). Dakle, u obrnutom sticanju učešće bez prava kontrole odražava srazmerno učešće akcionara bez prava kontrole u knjigovodstvenim vrednostima neto imovine zakonskog stečenog entiteta pre kombinacije čak i ako se učešća bez prava kontrole u drugim sticanjima odmeravaju po svojoj fer vrednosti na datum sticanja.

Zarada po akciji

B25 Kao što je istaknuto u paragrafu B22(d), struktura kapitala, koja se pojavljuje u konsolidovanim finansijskim izveštajima pripremljenim nakon obrnutog sticanja, odražava strukturu kapitala zakonskog sticaoca (računovodstveno stečenog entiteta), uključujući učešća u kapitalu koja je emitovao zakonski sticalac kako bi ostvario poslovnu kombinaciju.

B26 Kod izračunavanja ponderisanog prosečnog broja običnih akcija u opticaju (imenioca izračunavanja zarade po akciji) tokom perioda u kom je došlo do obrnutog sticanja:

(a) broj običnih akcija u opticaju od početka tog perioda do datuma sticanja se izračunava na osnovu ponderisanog prosečnog broja običnih akcija zakonski stečenog entiteta (računovodstvenog sticaoca) u opticaju tokom perioda pomnoženog sa raciom razmene utvrđenim u sporazumu o spajanju; i

(b) broj običnih akcija u opticaju od datuma sticanja do kraja tog perioda je stvarni broj običnih akcija zakonskog sticaoca (računovodstveno stečenog entiteta), koje su u opticaju tokom tog perioda.

B27 Osnovna zarada po akciji obelodanjena za svaki uporedivi period pre datuma sticanja koji je prikazan u konsolidovanim finansijskim izveštajima nakon obrnutog sticanja se izračunava deljenjem:

(a) dobitka ili gubitka zakonski stečenog entiteta koji se može pripisati vlasnicima običnih akcija u svakom od tih perioda sa

(b) istorijskim ponderisanim prosečnim brojem običnih akcija u opticaju zakonski stečenog entiteta pomoženim raciom razmene utvrđenim u sporazumu o sticanju.

Priznavanje određene stečene imovine i preuzetih obaveza (primena paragrafa 10-13)

Poslovni lizing

B28 Sticalac ne priznaje nikakvu imovinu ni obaveze vezane za poslovni lizing u kom je stečeni entitet korisnik lizinga osim prema zahtevima iz paragrafa B29 i B30.

B29 Sticalac određuje da li su uslovi svakog operativnog lizinga u kom je stečeni entitet korisnik lizinga povoljni ili nepovoljni. Sticalac priznaje nematerijalnu imovinu ako su uslovi operativnog lizinga povoljni u odnosu na tržišne uslove, a obavezu ako su uslovi nepovoljni u odnosu na tržišne uslove. U paragrafu B42 se daje uputstvo za odmeravanje fer vrednosti na datum sticanja imovine koja je predmet operativnog lizinga u kom je stečeni entitet davalac lizinga.

B30 Prepoznatljiva nematerijalna imovina se može povezati sa operativnim lizingom, što se može dokazati spremnošću učesnika na tržištu da plate cenu za lizing čak ako se on daje po tržišnim uslovima. Na primer, lizing gejtova na aerodromu ili lokala u glavnom tržnom centru može obezbediti ulaz na tržište ili druge ekonomske koristi koje ispunjavaju uslove da budu prepoznatljiva nematerijalna imovina, na primer, odnos sa klijentima. U toj situaciji, sticalac priznaje povezanu prepoznatljivu nematerijalnu imovinu u skladu sa paragrafom B31.

Nematerijalna imovina

B31 Sticalac priznaje, odvojeno od gudvila, prepoznatljivu nematerijalnu imovinu stečenu u poslovnoj kombinaciji. Nematerijalna imovina je prepoznatljiva ako zadovoljava ili kriterijum odvojivosti ili ugovorni kriterijum.

B32 Nematerijalna imovina koja zadovoljava ugovorno-pravni kriterijum je prepoznatljiva čak i ako imovina nije prenosiva ili odvojiva od stečenog entiteta ili drugih prava i obaveza. Na primer:

(a) stečeni entitet uzima proizvodni objekat pod operativnim lizingom čiji su uslovi povoljni u odnosu na tržišne uslove. Uslovi lizinga eksplicitno zabranjuju prenos lizinga (ili prodajom ili podlizingom). Iznos po kom su uslovi lizinga povoljni u poređenju sa uslovima tekućih tržišnih transakcija za iste ili slične stavke predstavlja nematerijalnu imovinu koja zadovoljava ugovorno-pravni kriterijum za priznavanje odvojeno od gudvila, čak i ako sticalac ne može da proda ili na drugi način prenese ugovor o lizingu.

(b) stečeni entitet poseduje i koristi nuklearnu elektranu. Licenca za rad te elektrane predstavlja nematerijalnu imovinu koja zadovoljava ugovorno-pravni kriterijum za priznavanje odvojeno od gudvila, čak i ako sticalac ne može da je proda ili prenese odvojeno od stečene elektrane. Sticalac može da prizna fer vrednost poslovnog lizinga i fer vrednost elektrane kao samo jedno sredstvo za potrebe finansijskog izveštavanja ako su vekovi trajanja ta dva sredstva slični.

(c) stečeni entitet poseduje patent za tehnologiju. Licencirao je taj patent drugima za isključivu upotrebu van domaćeg tržišta i u zamenu dobija utvrđeni procenat budućeg prihoda iz inostranstva. I patent za tehnologiju i povezani ugovor o licenti zadovoljavaju ugovorno-pravni kriterijum za priznavanje odvojeno od gudvila čak i kada prodaja ili zamena patenta i povezanog ugovora o licenci odvojeno jedno od drugog ne bi bila praktična.

B33 Kriterijum odvojivosti znači da stečena nematerijalna imovina može da se odvoji ili odeli od stečenog entiteta i proda, prenese, licencira, iznajmi ili razmeni ili pojedinačno ili zajedno putem povezanog ugovora, prepoznatljivu imovinu ili obavezu. Nematerijalna imovina koju bi sticalac mogao da proda, licencira, ili na drugi način zameni za drugu vrednu stvar zadovoljava kriterijum odvojivosti čak i ako sticalac ne namerava da je proda, licencira ili zameni. Stečena nematerijalna imovina zadovoljava kriterijum odvojivosti ako postoje dokazi o transakcijama razmene za tu vrstu imovine ili imovinu slične vrste, čak i ako te transakcije nisu česte i bez obzira na to da li sticalac učestvuje u njima. Na primer, liste korisnika i pretplatnika su često licencirane i stoga moraju zadovoljavati kriterijum odvojivosti. Čak i ako stečeni entitet smatra da se njegove liste korisnika razlikuju od drugih lista korisnika, činjenica da se liste korisnika često licenciraju generalno znači da stečena liste korisnika zadovoljava kriterijum odvojivosti. Međutim, lista korisnika stečena u poslovnoj kombinaciji ne bi zadovoljavala kriterijum odvojivosti ako uslovi poverljivosti ili drugi sporazumi zabranjuju entitetu da prodaje, daje pod lizing ili na drugi način razmenjuje informacije o svojim korisnicima.

B34 Nematerijalna imovina koja se pojedinačno ne može odvojiti od stečenog entiteta ili entiteta koji učestvuju u poslovnoj kombinaciji zadovoljava kriterijum odvojivosti ako se ona može identifikovati ako je njeno identifikovanje definisano odnosnim ugovorom, prepoznatljivom imovinom ili obavezom. Na primer:

(a) učesnici na tržištu razmenjuju obaveze ulaganja i povezanu nematerijalnu imovinu u obliku odnosa (prava) investitora u transakcijama razmene koje se mogu identifikovati. Dakle, sticalac priznaje nematerijalnu imovinu u obliku odnosa (prava) investitora odvojeno od gudvila.

(b) stečeni entitet poseduje registrovanu marku i dokumentovanu, ali nepatentiranu tehničku stručnost koju koristi za izradu markiranog proizvoda. U cilju prenosa vlasništva nad markom, od vlasnika se zahteva da prenese i sve drugo što je neophodno da bi novi vlasnik mogao da proizvodi proizvod ili pruža uslugu koji će biti isti kao i proizvod koji je proizvodio bišvi vlasnik. Pošto se nepatentirana tehnička stručnost mora odvojiti od stečenog entiteta ili kombinovanog entiteta i prodati ako se povezana marka proda, ona zadovoljava kriterijum odvojivosti.

Ponovo stečena prava

B35 Kao deo poslovne kombinacije, sticalac može da ponovo stekne pravo, koje je prethodno dodelio stečenom entitetu, na korišćenje jednog ili više priznatih ili nepriznatih sticaočevih sredstava. Primeri takvih prava su pravo korišćenja sticaočeve marke pod ugovorom o franšizi ili pravo korišćenja sticaočeve tehnologije prema ugovoru o licenciranju tehnologije. Ponovo stečeno pravo je prepoznatljiva nematerijalna imovina koju sticalac priznaje odvojeno od gudvila. U paragrafu 29 se daje uputstvo za odmeravanje ponovo stečenog prava i u paragrafu 55 se daje uputstvo o naknadnom računovodstvenom obuhvatanju ponovo stečenog prava.

B36 Ukoliko su uslovi ugovora, na osnovu kojih nastaje ponovo stečeno pravo, povoljni ili nepovoljni u odnosu na uslove tekućih tržišnih transakcija za istu ili slične stavke, sticalac priznaje dobitak ili gubitak od izmirenja. U paragrafu 29 se daje uputstvo za odmeravanje tog dobitka ili gubitka od izmirenja.

Postojeća radna snaga ili druge stavke koje nisu prepoznatljive

B37 Sticalac uključuje u gudvil vrednost stečene nematerijalne imovine koja nije prepoznatljiva na datum sticanja. Na primer, sticalac može pripisati vrednost postojanju prikupljene radne snage, a to je postojeći skup zaposlenih koji dozvoljava sticaocu da nastavi da koristi stečeno poslovanje od datuma sticanja. Postojeća radna snaga ne predstavlja intelektualni kapital kvalifikovane radne snage – (često specijalizovano) znanje i iskustvo koje zaposleni stečenog entiteta donose na svoje poslove. Pošto postojeća radna snaga nije prepoznatljiva imovina koju treba priznati odvojeno od gudvila, svaka vrednost koja joj se pripisuje, obuhvata se gudvilom.

B38 Sticalac takođe uključuje u gudvil svaku vrednost koja se pripisuje stavkama koje ne ispunjavaju uslove da budu imovina na datum sticanja. Na primer, sticalac može da pripiše vrednost potencijalnim ugovorima o kojima stečeni entitet pregovara sa potencijalnim novim korisnicima na datum sticanja. Pošto ti potencijalni ugovori sami nisu imovina na datum sticanja, sticalac ih ne priznaje odvojeno od gudvila. Sticalac ne treba naknadno da reklasifikuje vrednost tih ugovora iz gudvila za događaje koji se dešavaju nakon datuma sticanja. Međutim, sticalac treba da proceni činjenice i okolnosti koje okružuju događaje koji se javljaju ubrzo nakon sticanja da bi utvrdili da li je odvojiva prepoznatljiva nematerijalna imovina postojala na datum sticanja.

B39 Nakon početnog priznavanja, sticalac računovodstveno obuhvata nematerijalnu imovinu stečenu u poslovnoj kombinaciji u skladu sa odredbama IAS 38 Nematerijalna imovina. Međutim, kao što se opisuje u paragrafu 3 IAS 38, računovodstveno obuhvatanje neke stečene nematerijalne imovine nakon početnog priznavanja se propisuje drugim IFRS.

B40 Kriterijum prepoznatljivosti određuje da li se prepoznatljiva imovina priznaje odvojeno od gudvila. Međutim, kriterijumi niti daju uputstva za odmeravanje fer vrednosti nematerijalne imovine niti ograničavaju pretpostavke koje se koriste za odmeravanje fer vrednosti nematerijalne imovine. Na primer, sticalac bi uzeo u obzir pretpostavke koje bi razmatrali učesnici na tržištu prilikom formiranja cene nematerijalne imovine, kao što su očekivanja budućih obnova ugovora prilikom odmeravnja fer vrednosti. Nije neophodno da same obnove zadovoljavaju kriterijume prepoznatljivosti (ipak pogledati paragraf 29 u kom se utvrđuje izuzetak od principa odmeravanja fer vrednosti za ponovo stečena prava priznata u poslovnoj kombinaciji.) U paragrafima 36 i 37 IAS 38 se daju uputstva za utvrđivanje da li nematerijalnu imovinu treba kombinovati u jednu računovodstvenu jedinicu sa drugim jedinicama nematerijalne ili materijalne imovine.

Odmeravanje fer vrednosti određene prepoznatljive imovine i učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu (primena paragrafa 18 i 19)

Imovina sa neizvesnim tokovima gotovine (procenjena rezervisanja)

B41 Sticalac ne priznaje zasebno procenjeno rezervisanje na datum sticanja za imovinu stečenu u poslovnoj kombinaciji koja se odmerava po fer vrednostima na datum sticanja jer se efekti neizvesnosti budućih tokova gotovine uključuju u meru fer vrednosti. Na primer, pošto se ovim IFRS zahteva od sticaoca da odmerava stečena potraživanja, uključujući zajmove po njihovim fer vrednostima na datum sticanja, sticalac ne priznaje zasebno procenjeno rezervisanje za ugovorne tokove gotovine za koje se smatra da se ne mogu skupiti na taj datum.

Imovina koja je predmet poslovnog lizinga u kom je stečeni entitet davalac lizina

B42 Kod odmeravanja fer vrednosti na datum sticanja imovine kao što je objekat ili patent koji su predmet poslovnog lizinga u kom je stečeni entitet davalac lizina, sticalac uzima u obzir uslove lizinga. Drugim rečima, sticalac ne priznaje zasebnu imovinu ili obavezu ako su uslovi poslovnog lizinga povoljni ili nepovoljni u poređenju sa tržišnim uslovima što se zahteva paragrafom B29 za lizinge u kojima je stečeni entitet korisnik lizinga.

Imovina koju sticalac namerava da ne koristi ili namerava da je koristi na način koji se razlikuje od načina na koji bi je koristili drugi učesnici na tržištu

B43 Da bi zaštitio svoju poziciju konkurentnosti, ili iz drugih razloga, sticalac može imati nameru da aktivno koristi stečeno nefinansijsko sredstvo ili može imati nameru da ne koristi sredstvo na nivou njegove najveće i najbolje iskorišćenosti. Na primer, to može biti slučaj sa stečenom nematerijalnom imovinom istraživanja i razvoja koju sticalac planira da koristi defanzivno, da bi sprečio druge da ga koriste. Bez obzira na to, sticalac odmerava fer vrednost nefinansijskog sredstva pod pretpostavkom njegove najveće i najbolje iskorišćenosti od strane tržišnih učesnika, u skladu sa odgovarajućom pretpostavkom procene, kako prvotibno prilikom odmeravanja fer vrednosti umanjene za troškove otuđenja, tako i prilikom naknadnog testiranja za umanjenje vrednosti.

Učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu

B44 Ovaj IFRS dozvoljava sticaocu da odmerava učešće bez prava kontrole u stečenom entitetu po njegovoj fer vrednosti na datum sticanja. Ponekad sticalac može da odmerava fer vrednost na datum sticanja učešća bez prava kontrole na osnovu kotiranih cena na aktivnom tržištu za akcije koje ne drži sticalac. Međutim, u drugim situacijama, kotirana cena na aktivnom tržištu za akcije nije dostupna. U tim situacijama, sticalac bi odmerio fer vrednost učešća bez prava kontrole korišćenjem drugih tehnika valuacije.

B45 Fer vrednosti učešća sticaoca u stečenom entitetu i učešće bez prava kontrole se mogu razlikovati od akcije do akcije. Glavna razlika će verovatno biti uključivanje premije kontrole u fer vrednosti učešća sticaoca u stečenom entitetu po akciji, ili obrnuto, uključivanje diskonta za nedostatak kontrole (koji se takođe naziva diskontom za učešće bez prava kontrole) u fer vrednosti učešća bez prava kontrole po akciji kada tržišni učesnici ne bi uzimali u obzir takvu premiju ili diskont prilikom formiranja cene učešća bez prava kontrole.

Odmeravanje gudvila ili dobitka od povoljne kupovine

Odmeravanje fer vrednosti na datum sticanja učešća sticaoca u stečenom entitetu korišćenjem tehnika valuacije (primena paragrafa 33)

B46 U poslovnoj kombinaciji ostvarenoj bez prenosa naknade, sticalac mora da zameni fer vrednost na datum sticanja svog učešća u stečenom entitetu fer vrednošću na datum sticanja prenesene naknade da bi odmerio gudvil ili dobitak od povoljne kupovine (videti paragrafe 32-34).

Specijalna razmatranja kod primene metoda sticanja na kombinacije zajedničkih entiteta (primena paragrafa 33)

B47 Kada se kombinuju dva zajednička entiteta, može se desiti da se fer vrednost kapitala ili učešća članova u stečenom entitetu (ili fer vrednost stečenog entiteta) može pouzdanije odmeriti od fer vrednosti učešća članova prenesenih od strane sticaoca. U toj situaciji, paragrafom 33 se zahteva da sticalac odredi iznos gudvila korišćenjem fer vrednosti na datum sticanja učešća u kapitalu stečenog entiteta umesto fer vrednosti na datum sticanja učešća u kapitalu sticaoca prenenog kao naknada. Pored toga, sticalac u kombinaciji zajedničkih entiteta priznaje neto imovinu stečenog entiteta kao direktni dodatak kapitalu ili osnovnom kapitalu u izveštaju o finansijskoj poziciji, a ne kao dodatak na neraspoređenu dobit što je u skladu sa načinom na koji druge vrste entiteta primenjuju metod sticanja.

B48 Iako su slični na mnogo načina sa drugim poslovanjima, zajednički entiteti imaju specifičnosti koje se javljaju prevenstveno zbog toga što su njihovi članovi i korisnici i vlasnici. Članovi zajedničkih entiteta generalno očekuju da prime koristi za svoje članstvo, često u formi smanjenih cena koje se obračunavaju za robu i usluge ili dividende u formi finansijske podrške. Deo dividende u formi finansijske podrške alocirane svakom članu se često bazira na iznosu posla koji je član obavio sa zajedničkim entitetom tokom godine.

B49 Odmeravanje fer vrednosti zajedničkog entiteta treba da uključi pretpostavke koje bi učesnici na tržištu doneli o budućim koristima članova kao i druge relevantne pretpostavke koje bi učesnici na tržištu doneli o zajedničkom entitetu. Na primer, tehnika sadašnje vrednosti se može koristiti za odmeravanje fer vrednosti zajedničkog entiteta. Tokovi gotovine koji se koriste kao inputi za model treba da se baziraju na očekivanim tokovima gotovine zajedničkog entiteta, koji će verovatno odražavati smanjenja koristi članova, kao što su naknade koje se naplaćuju za robu i usluge.

Utvrđivanje šta je deo transakcije poslovne kombinacije (primena paragrafa 51 i 52)

B50 Sticalac treba da razmotri sledeće faktore, koji se niti međusobno isključuju niti su pojedinačno potpuni, da bi odredio da li je transakcija deo razmene za stečeni entitet ili je transakcija odvojena od psolovne kombinacije:

(a) razlozi transakcije – Razumevanje razloga iz kog su strane u kombinaciji (sticalac i stečeni entitet i njihovi vlasnici, direktori i rukovodioci – i njihovi predstavnici) započele određenu transakciju ili dogovor može pružiti uvid u to da li se radi o delu prenesene naknade i stečene imovine ili preuzetih obaveza. Na primer, ako je transakcija organizovana prvenstveno radi koristi sticaoca ili kombinovanog entiteta, a ne prvenstveno radi koristi stečenog entiteta ili njegovih bivših vlasnika pre kombinacije, taj deo plaćene cene za transakciju (i sva povezana imovina i obaveze) će manje verovatno biti deo razmene za stečeni entitet. U skladu sa tim, sticalac bi taj deo računovodstveno obuhvatio odvojeno od poslovne kombinacije.

(b) ko je inicirao transakciju – Ako se zna ko je inicirao transakciju, takođe se može steći uvid u to da li je ona deo razmene za stečeni entitet. Na primer, transakcija ili drugi događaj koji inicira sticalac se može započeti u svrhe obezbeđivanja budućih ekonomskih koristi sticaocu ili kombinovanom entitetu uz malu ili nikakvu korist koja se prima od stečenog entiteta ili njegovih bivših vlasnika pre kombinacije. S druge strane, manje je verovatno da će transakcija ili dogovor koji je inicirao stečeni entitet ili njegovi bivši vlasnici biti započeta radi koristi sticaoca ili kombinovanog entiteta, a više je verovatno da će biti deo transakcije poslovne kombinacije.

(c) vreme transakcije – Vreme transakcije takođe može dati uvid u to da li je ona deo razmene za stečeni entitet. Na primer, transakcija između sticaoca i stečenog entiteta se dešava tokom pregovora o uslovima poslovne kombinacije je mogla biti započeta prilikom razmišljanja poslovne kombinacije da obezbedi buduće ekonomske koristi sticaocu ili kombinovanom entitetu. Ako je tako, postoji verovatnoća da će stečeni entitet ili njegovi bivši vlasnici pre poslovne kombinacije primiti malu ili nikakvu korist od transakcije osim koristi koje prime kao deo kombinovanog entiteta.

Stvarno uređenje prethodno postojećeg odnosa između sticaoca i stečenog entiteta u poslovnoj kombinaciji (primena paragrafa 52(a))

B51 Sticalac i stečeni entitet mogu imati odnos koji je postojao i pre nego što su razmišljali o poslovnoj kombinacije, koji se ovde naziva „prethodno postojeći odnos“. Prethodno postojeći odnos između sticaoca i stečenog entiteta može biti ugovorni (na primer, prodavac i kupac ili davalac i korisnik licence) ili vanugovorni (na primer, lice koje tuži i optuženi).

B52 Ako se poslovnom kombinacijom u stvari uredi prethodno postojeći odnos, sticalac priznaje dobitak ili gubitak, odmeren na sledeći način:

(a) za prethodno postojeći vanugovorni odnos (kao što je sudska tužba), fer vrednost.

(b) za prethodno postojeći ugovorni odnos, manji iznos od sledeća dva:

(i) iznos u kom je ugovor povoljan ili nepovoljan iz perspektive sticaoca u poređenju sa uslovima tekućih tržišnih transakcija za iste ili slične stavke. (Nepovoljan ugovor je ugovor koji je nepovoljan u smislu tekućih tržišnih uslova. To nije nužno onerozni ugovor u kom neizbežni troškovi izmirenja obaveze prema ugovoru premašuju ekonomske koristi čije se primanje očekuje prema tom ugovoru.)

(ii) iznos svih navedenih rezervisanja za izmirenje u ugovoru dostupnih suprotnoj strani za koju je ugovor nepovoljan.

Ako je iznos pod (ii) manji od iznosa pod (i), ta razlika se uključuje kao deo računovodstva poslovne kombinacije.

Iznos priznatog dobitka ili gubitka može jednim delom zavisiti od toga da li sticalac prethodno priznao povezanu imovinu ili obavezu, i prijavljeni dobitak ili se gubitak stoga može razlikovati od iznosa izračunatog primenom pomenutih zahteva.

B53 Prethodno postojeći odnos može činiti ugovor koji sticalac priznaje kao ponovo stečeno pravo. Ako ugovor sadrži uslove koji su povoljni ili nepovoljni u poređenju sa određivanjem cena za tekuće tržišne transakcije za iste ili slične stvari, sticalac priznaje, odvojeno od poslovne kombinacije, dobitak ili gubitak za stvarno uređenje ugovora, odmeren u sakldu sa paragrafom B52.

Sporazumi o potencijalnom plaćanju zaposlenima ili prodavcima akcija (primena paragrafa 52(b))

B54 Da li su sporazumi o potencijalnim plaćanjima zaposlenima ili akcionara koji prodaju (prethodnim vlasnicima akcija) potencijalna naknada u poslovnoj kombinaciji ili su zasebna transakcija, zavisi od prirode sporazuma. Ako se razumeju razlozi iz kojih sporazum o sticanju uključuje odredbu za potencijalna plaćanja, ko je inicirao sporazum i kada su strane započele sporazum, to saznanje može koristiti u proceni prirode sporazuma.

B55 Ako nije precizno da li je sporazum o plaćanju zaposlenima ili akcionarima koji prodaju (prethodnim vlasnicima akcija) deo razmene za stečeni entitet ili je zasebna transakcija odvojena od poslovne kombinacije, sticalac treba da razmotri sledeće indikatore:

(a) Nastavak zaposlenja – Uslovi nastavka zaposlenja akcionara koji prodaju, a koji postaju ključni zaposleni, mogu biti indikator suštine sporazuma o potencijalnoj naknadi. Relevantni uslovi nastavka zaposlenja se mogu uključiti u ugovor o radu, sporazum o sticanju ili neki drugi dokument. Sporazum o potencijalnoj naknadi u kojoj se plaćanja automatski ukidaju ako se raskine ugovor o radu predstavlja nadoknadu za usluge koje se pružaju nakon prestanka kombinacije. Sporazumi u kojima na potencijalna plaćanja ne utiče raskid ugovora o radu mogu ukazivati na to da su potencijalna plaćanja dodatna naknada, a ne nadoknada.

(b) Trajanje nastavka zaposlenja – Ako se period zahtevanog zaposlenja poklopi sa periodom potencijalnih plaćanja ili traje duže od njega, ta činjenica može ukazati na to da su potencijalna plaćanja u suštini nadoknada.

(c) Nivo nadoknade – Situacije u kojima su nadoknade zaposlenima osim potencijalnih plaćanja na razumnom nivou u poređenju sa drugim ključnim zaposlenima u kombinovanom entitetu mogu ukazati na to da su potencijalna plaćanja dodatna naknada, a ne nadoknada.

(d) Inkrementalna plaćanja zaposlenima – Ako akcionari koji prodaju, a koji ne postaju zaposleni primaju niža potencijalna plaćanja po akciji, onda akcionari koji prodaju, a koji postaju zaposleni kombinovanog entiteta, ta činjenica može ukazivati na to da je inkrementalni iznos plaćanja akcionarima koji prodaju i koji postaju zaposleni, nadoknada.

(e) Broj akcija koje se poseduju – Broj akcija koje poseduje svaki akcionar koji prodaje, a koji ostaju ključni zaposleni, može biti indikator suštine sporazuma o potencijalnoj naknadi. Na primer, ako akcionari koji prodaju, a koji su posedovali uglavnom sve akcije u stečenom entitetu nastave da rade kao ključni zaposleni, ta činjenica može ukazivati na to da je sporazum, u suštini sporazum o raspodeli dobiti koji ima za cilj da obezbedi naknadu za usluge posle kombinacije. Ili, ako su akcionari koji prodaju i koji nastavljaju da rade kao ključni zaposleni posedovali samo mali broj akcija stečenog entiteta i svi akcionari koji prodajom primaju isti iznos potencijalne naknade po akciji, ta činjenica može ukazivati na to da su potencijalna plaćanja dodatna naknada. Vlasnička učešća pre sticanja u posedu strana vezanih za akcionare koji prodaju i koji nastavljaju da rade kao ključni zaposleni, kao što su članovi porodice, takođe treba razmotriti.

(f) Povezanost sa valuacijom – Ako se inicijalna naknada prenesena na datum sticanja bazira na donjem kraju skale utrđene valuacijom stečenog entiteta i formula potencijalnih plaćanja se odnosi na taj pristup valuacije, ta činjenica može sugerisati da su potencijalna plaćanja dodatna naknada. Ili, ako je formula potencijalnih plaćanja u skladu sa prethodnim sporazumima o raspodeli dobiti, ta činjenica može ukazivati na to da je suština sporazuma obezbeđivanje nadoknade.

(g) Formula za određivanje naknade – Formula koja se koristi za određivanje potencijalnog plaćanja može se koristiti kod procene suštine sporazuma. Na primer, ako se potencijalno plaćanje određuje na osnovu više zarada, to može sugerisati da je obaveza potencijalna naknada u poslovnoj kombinaciji i da je cilj formule da se utvrdi ili potvrdi fer vrednost stečenog entiteta. Suprotno tome, potencijalno plaćanje iznosa utvrđenog procenta zarade može sugerisati da je obaveza prema zasposlenima sporazum o rasporedli dobiti kojim se zaposlenima daje nadoknada za pružene usluge.

(h) Drugi sporazumi i pitanja – Uslovi drugih sporazuma sa akcionarima koji prodaju (kao što su sporazumi o zabrani konkurencije, izvršni ugovori, konsultantski ugovori i ugovori o lizingu nekretnine) i postupak poreza na dobitak sa potencijalnim plaćanjima mogu ukazivati na to da se potencijalna plaćanja mogu pripisati nečem drugom osim naknade za stečeni entitet. Na primer, u vezi sa sticanjem, sticalac može zaključiti ugovor o lizingu nekretnine sa značajnim akcionarom koji prodaje. Ako su plaćanja lizinga, utvrđena ugovorom o lizingu, značajno niža od tržišnih, neka ili sva potencijalna plaćanja davaocu lizinga (akcionaru koji prodaje) koja se zahtevaju zasebnim sporazumom o potencijalnim plaćanjima mogu, u suštini, biti plaćanja za korišćenje nekretnine pod lizingom koja sticalac treba da prizna odvojeno u svojim finansijskim izveštajima posle kombinacije. Suprotno tome, ako se ugovorom o lizingu utvrde plaćanja lizinga koja su u skladu sa tržišnim uslovima za nekrentinu pod lizingom, sporazum o potencijalnim plaćanjima akcionaru koji prodaje može biti potencijalna naknada u poslovnoj kombinaciji.

Stečena plaćanja akcijama sticaoca zamenjena dodelama koje drže zaposleni stečenog entiteta (primena paragrafa 52(b))

B56 Sticalac može zameniti stečena plaćanja akcijama2 (zamene opcija na akcije) za dodele zaposlenih stečenog entiteta. Zamene opcija na akcije ili drugih plaćanja akcijama zajedno sa poslovnom kombinacijom se računovdstveno obuhvataju kao modifikacije dodeljenih plaćanja akcijama u skladu sa IFRS 2 Plaćanja akcijama. Ako je sticalac obavezan da zameni dodeljena plaćanja akcijama stečenog entiteta, ili celokupni ili delimičan tržišni iznos sticaočevih zamena opcija na akcije se uključuje u odmeravanje naknade prenesene u poslovnoj kombinaciji. Paragrafi B57-B62 daju uputstva kako da se raspodeli tržišni iznos. Međutim, u situaciji u kojoj dodeljena plaćanja akcijama stečenog entiteta isteknu kao posledica poslovne kombinacije, i ako sticalac zameni te dodele čak i ako nije u obavezi da to uradi, celokupni tržišni iznos zamene opcija na akcije se priznaje kao trošak nadoknade u finasijskim izveštajima posle kombinacije, u skladu sa IFRS 2. To znači da se nikakav tržišni iznos tih dodela ne uključuje u odmeravanje naknade prenesene u poslovnoj kombinaciji. Sticalac je u obavezi da zameni dodeljena plaćanja akcijama stečenog entiteta ako stečeni entitet ili njegovi zaposleni imaju mogućnost da izvrše zamenu. Na primer, za potrebe primene ovog uputstva, sticalac je u obavezi da zameni dodeljena plaćanja akcijama stečenog entiteta ako se zamena zahteva:

(a) uslovima sporazuma o sticanju;

(b) uslovima dodeljenih plaćanja akcijama stečenog entiteta; ili

(c) važećim zakonima ili propisima.

B57 Da bi se utvrdio deo zamene opcije na akcije koji je deo prenesene naknade za stečeni entitet i deo koji predstavlja nadokandu za usluge pružene posle kombinacije, sticalac odmerava i zamene opcija na akcije koje je dodelio sticalac i dodeljena plaćanja akcijama stečenog entiteta na datum sticanja u skladu sa IFRS 2. Onaj deo tržišnog iznosa zamene opcije na akciju koji je i deo naknade prenesene u zamenu za stečeni entitet jednak je delu dodele stečenog entiteta koji se može pripisati uslugama pruženim pre kombinacije.

B58 Deo zamene opcije na akciju koja nije stečena, a može se pripisati uslugama pruženim pre kombinacije, predstavlja tržišni iznos dodele stečenog entiteta pomnožen sa odnosom dela završenog perioda sticanja i dužeg od sledeća dva perioda: sa ukupnim periodom sticanja ili sa prvobitnim periodom sticanja dodeljenog plaćanja akcijama stečenog entiteta. Period sticanja je period tokom kog svi utvrđeni uslovi sticanja moraju biti ispunjeni. Uslovi sticanja se definišu u IFRS 2.

B59 Deo zamene opcije na akciju koja nije stečena, a može se pripisati uslugama pruženim posle kombinacije i stoga se priznaje kao trošak nadoknade u finansijskim izveštajima posle kombinacije, jednak je ukupnom tržišnom iznosu zamene opcija na akcije umanjenom za iznos pripisan uslugama pruženim pre kombinacije. Dakle, sticalac pripisuje eventualni višak tržišnog iznosa zamene opcija na akcije u odnosu na tržišni iznos dodeljenih plaćanja akcijama stečenog entiteta uslugama koje se pružaju posle kombinacije i priznaje taj višak kao trošak nadoknade u finansijskim izveštajima posle kombinacije. Sticalac pripisuje deo zamene opcija na akcije uslugama koje se pružaju posle kombinacije ako zahteva usluge posle kombinacije, bez obzira da li su zaposleni pružili sve tražene usluge za svoja dodeljena plaćanja akcijama stečenog entiteta koja treba da steknu pre datuma sticanja.

B60 Deo zamene opcije na akciju koja nije stečena, a može se pripisati uslugama pruženim pre kombinacije, kao i deo koji se može pripisati uslugama posle kombinacije, odražava najbolju raspoloživu procenu broja zamena opcija na akcije čije se sticanje očekuje. Na primer, ako je tržišni iznos dela zamene opcija na akcije pripisanog uslugama pruženim pre kombinacije 100NJ i sticalac očekuje da će se steći samo 95% dodeljenih plaćanja akcijama, iznos koji se uključuje u prenesenu naknadu u poslovnoj kombinaciji je 95NJ. Promene procenjenog broja zamena opcija na akcije čije se sticanje očekuje se odražavaju u trošku nadoknade za periode u kojima se promene ili gubici prava dešavaju ne kao korigovanja prenesene naknade u poslovnoj kombinaciji. Slično tome, efekti drugih događaja, kao što su modifikacije ili krajnji ishod dodela sa uslovima vezanim za performansu, koji se javljaju nakon datuma sticanja se računovodstveno obuhvataju u skladu sa IFRS 2 prilikom određivanja troška nadoknade za period u kom je došlo do datog događaja.

B61 Isti zahtevi za utvrđivanje delova zamena opcija na akcije pripisivih uslugama koje se pružaju pre i posle formiranja kombinacije se primenjuju bez obzira na to da li se zamena opcija na akcije klasifikuje kao obaveza ili kao instrument kapitala u skladu sa odredbama IFRS 2. Sve promene tržišnog iznosa dodela klasifikovanih kao obaveze nakon datuma sticanja i povezani efekti poreza na dobitak se priznaju u finansijskim izveštajima sticaoca pripremljenim posle formiranja kombinacije u periodu (periodima) u kom dolazi do promene.

B62 Efekti poreza na dobitak za zamene opcija na akcije za plaćanja akcijama se priznaju u skladu sa odredbama IAS 12 Porez na dobitak.

Transakcije stečenog entiteta za plaćanja akcijama koja se izmiruju u kapitalu

B62A Stečeni entitet može imati neizmirenih transakcija plaćanja akcijama koje sticalac nije zamenio za svoje transakcije plaćanja akcijama. Ako su stečene, takve transakcije stečenog entiteta za plaćanje akcijama su deo učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu i odmeravaju se po njihovom tržišnom iznosu. Ako nisu stečene, one se odmeravaju po njihovom tržišnom iznosu kao da je datum sticanja isti sa datumom dodele, u skladu sa paragrafima 19 i 30.

B62B Tržišni iznos transakcije plaćanja akcijama koja nije stečena se alocira na učešće bez prava kontrole na osnovu odnosa između dela završenog perioda sticanja i dužeg od sledeća dva perioda: ukupnog perioda sticanja ili prvobitnog perioda sticanja za transakciju plaćanja akcijama. Saldo se alocira na uslugu posle kombinacije.

__________
2 U paragrafima B56-B62 termin „dodela plaćanja akcijama“ se odnosi na stečene ili nestečene transakcije plaćanja akcijama.

Drugi IFRS u kojima se daju uputstva za naknadno odmeravanje i računovodstveno obuhvatanje (primena paragrafa 54)

B63 Primeri drugih IFRS u kojima se daju uputstva za naknadno odmeravanje i računovodstveno obuhvatanje stečene imovine i preuzetih ili nastalih obaveza u poslovnoj kombinaciji su:

(a) IAS 38 propisuje računovodstveno obuhvatanje prepoznatljive nematerijalne imovine stečene u poslovnoj kombinaciji. Sticalac odmerava gudvil po iznosu koji se priznaje na datum sticanja umanjenom za eventualne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti. IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine propisuje računovodstveno obuhvatanje gubitaka od umanjenja vrednosti.

(b) U IFRS 4 Ugovori o osiguranju se daju uputstva za naknadno računovodstveno obuhvatanje ugovora o osiguranju stečenih u poslovnoj kombinaciji.

(c) IAS 12 propisuje naknadno računovodstveno obuhvatanje odloženih poreskih sredstava (uključujući nepriznata odložena poreska sredstva) i obaveza stečenih u poslovnoj kombinaciji.

(d) U IFRS 2 se daju uputstva za naknadno odmeravanje i računovodstveno obuhvatanje dela zamena opcija na akcije koji je emitovao sticalac i koji se može pripisati budućim uslugama zaposlenih.

(e) IFRS 10 se daju uputstva za računovodstveno obuhvatanje promena vlasničkog učešća matičnog entiteta u zavisnom entitetu nakon dobijanja kontrole.

Obelodanjivanja (primena paragrafa 59 i 61)

B64 Da bi ostvario cilj iz paragrafa 59, sticalac obelodanjuje sledeće informacije za svaku poslovnu kombinaciju koja se ostvaruje tokom izveštajnog perioda:

(a) naziv i opis stečenog entiteta.

(b) datum sticanja.

(c) procenat stečenih učešća u kapitalu sa pravom glasa.

(d) glavni razlozi za formiranje poslovne kombinacije i opis načina na koji je sticalac dobio kontrolu nad stečenim entitetom.

(e) kvalitativni opis faktora koji sačinjavaju priznati gudvil, kao što su očekivane sinergije od kombinovanja poslovanja stečenog entiteta i sticaoca, nematerijalna imovina koja ne ispunjava uslove za zasebno priznavanje ili drugi faktori.

(f) fer vrednost ukupne prenesene naknade na datum sticanja i fer vrednost svake glavne klase naknada na datum sticanja, kao što su:

(i) gotovina;

(ii) druga materijalna ili nematerijalna imovina, uključujući poslovanje ili zavisni entitet sticaoca;

(iii) nastale obaveze, na primer, obaveza davanja potencijalne naknade; i

(iv) učešća u kapitalu sticaoca, uključujući broj instrumenata ili učešća emitovanih ili koji se mogu emitovati i metod odmeravanja fer vrednosti tih instrumenata ili učešća.

(g) za sporazume o potencijalnim naknadama i sredstva obeštećenja:

(i) iznos priznat na datum sticanja;

(ii) opis sporazuma i osnova za određivanje iznosa plaćanja; i

(iii) procena niza ishoda (nediskontovanih) ili ako se niz ne može proceniti, tu činjenicu i razloge iz kojih se niz ne može proceniti. Ako je maksimalni iznos plaćanja neograničen, sticalac obelodanjuje tu činjenicu.

(h) za stečena potraživanja:

(i) fer vrednost potraživanja;

(ii) bruto ugovorni iznosi potraživanja; i

(iii) najbolja procena na datum sticanja ugovornih tokova gotovine za koje se ne očekuje da će biti prikupljeni.

Obelodanjivanja se obezbeđuju po glavnim klasama potraživanja, kao što su krediti, direktni finansijski lizing i druge klase potraživanja.

(i) iznosi priznati na datum sticanja za svaku glavnu klasu stečene imovine i preuzetih obaveza.

(j) za svaku potencijalnu obavezu priznatu u skladu sa paragrafom 23, informacije zahtevane u paragrafu 85 IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina. Ako se potencijalna obaveza ne prizna zato što se njena fer vrednost ne može pouzdano odmeriti, sticalac obelodanjuje:

(i) informacije koje se zahtevaju paragrafom 86 IAS 37; i

(ii) razloge iz kojih se potencijalna obaveza ne može pouzdano odmeriti.

(k) ukupni iznos gudvila za koji se očekuje da će biti moguće odbiti ga u poreske svrhe.

(l) za transakcije koje se priznaju odvojeno od sticanja imovine i pretpostavku obaveza u poslovnoj kombinaciji u skladu sa paragrafom 51:

(i) opis svake transakcije;

(ii) kako je sticalac računovodstveno obuhvatio svaku transakciju;

(iii) iznosi priznati za svaku transakciju i linijska stavka u finansijskim izveštajima u kojima se svaki iznos priznaje; i

(iv) ako je transakcija stvarno uređenje prethodno postojećeg odnosa, metod korišćen za određivanje iznosa tog uređenja.

(m) obelodanjivanje zasebno priznatih transakcija zahtevanih pod (l) uključuje iznos troškova vezanih za sticanje i odvojeno, iznos tih troškova priznatih kao rashod i linijska stavka ili stavke u izveštaju o ukupnom rezultatu u kom se ti rashodi priznaju. Takođe se obelodanjuje iznos svih troškova emitovanja koji nisu priznati kao rashod i način na koji su priznati.

(n) u povoljnoj kupovini (videti paragrafe 34-36):

(i) iznos svakog dobitka priznatog u skladu sa paragrafom 34 i linijska stavka u izveštaju o ukupnom rezultat u kom se dobitak priznaje; i

(ii) opis razloga iz kojih je transakcija rezultirala dobitkom.

(o) za svaku poslovnu kombinaciju u kojoj sticalac drži manje od 100% učešća u kapitalu u stečenom entitetu na datum sticanja:

(i) iznos učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu priznat na datum sticanja i merna osnova za taj iznos; i

(ii) za svako učešće bez prava kontrole u stečenom entitetu odmereno po fer vrednosti, tehnika(e) procene vrednosti i značajni ulazni podaci za odmeravanje te vrednosti.

(p) u poslovnoj kombinaciji ostvarenoj u fazama:

(i) fer vrednost na datum sticanja učešća u kapitalu stečenog entiteta koje drži sticalac neposredno pred datum sticanja; i

(ii) iznos eventualnog dobitka ili gubitka priznatog kao rezultat ponovnog odmeravanja učešća u kapitalu stečenog entiteta koje drži sticalac do fer vrednosti pre formiranja poslovne kombinacije (videti paragraf 42) i linijska stavka u izveštaju o ukupnom rezultatu u kom se taj dobitak ili gubitak priznaje.

(lj) sledeće informacije:

(i) iznosi prihoda i dobitka ili gubitka stečenog entiteta od datuma sticanja uključenih u konsolidovani izveštaj o ukupnom rezultatu za izveštajni period; i

(ii) prihod i dobitak ili gubitak kombinovanog entiteta za tekući izveštajni period kao da je datum sticanja za sve poslovne kombinacije koje su ostvarene tokom godine bio početak godišnjeg izveštajnog perioda.

Ako je obelodanjivanje bilo koje od informacija zahtevanih u ovom potparagrafu neizvodljivo, sticalac obelodanjuje tu činjenicu i objašnjava zbog čega je obelodanjivanje neizvodljivo. U ovom IFRS se termin „neizvodljiv“ koristi u istom značenjem kao i u IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.

B65 Za poslovne kombinacije koje su pojedinačno bez materijalnog značaja i koje se ostvaruju tokom izveštajnog perioda, a kolektivno su materijalno značajne, sticalac obelodanjuje zbirno informacije koje se zahtevaju u paragrafu B64 (e)-(r).

B66 Ako je datum sticanja poslovne kombinacije posle kraja izveštajnog perioda, ali pre odobravanja finansijskih izveštaja za objavljivanje, sticalac obelodanjuje informacije koje se zahtevaju u paragrafu B64 osim ako početno računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije nije nepotpuno u vreme odobravanja finansijskih izveštaja za objavljivanje. U toj situaciji, sticalac opisuje koja obelodanjivanja se ne mogu izvršiti i razloge iz kojih se ne mogu izvršiti.

B67 Da bi ostvario cilj iz paragrafa 61, sticalac obelodanjuje sledeće informacije za svaku materijalno značajnu poslovnu kombinaciju ili zbirno za poslovne kombinacije koje su pojedinačno bez materijalnog značaja, a kolektivno su materijalno značajne:

(a) ako je početno računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije nepotpuno (videti paragraf 45) za određenu imovinu, obaveze, učešća bez prava kontrole ili naknade i iznose priznate u finansijskim izveštajima poslovne kombinacije su tako određeni samo uslovno:

(i) razlozi iz kojih je početno računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije nepotpuno;

(ii) imovina, obaveze, učešća u kapitalu ili naknade čije je početno računovodstveno obuhvatanje nepotpuno; i

(iii) priroda i iznos svih korigovanja u periodu odmeravanja, priznatih tokom izveštajnog perioda u skladu sa paragrafom 49.

(b) za svaki izveštajni period posle datuma sticanja dok entitet ne naplati, proda ili na drugi način izgubi pravo na sredstvo potencijalne naknade ili dok entitet ne izmiri obavezu potencijalne naknade ili se obaveza poništi ili prestane:

(i) sve promene priznatih iznosa, uključujući i sve razlike nastale po izmirenju;

(ii) sve promene niza ishoda (nediskontovanih) i razlozi tih promena; i

(iii) tehnike valuacije i ključni inputi u model korišćeni za odmeravanje potencijalne naknade.

(c) za potencijalne obaveze priznate u poslovnoj kombinaciji, sticalac obelodanjuje informacije koje se zahtevaju u paragrafu 84 i 85 IAS 37 za svaku grupu rezervisanja.

(d) usklađivanje knjigovodstvene vrednosti gudvila na početku i na kraju izveštajnog perioda pokazujući odvojeno:

(i) bruto iznos i akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti na početku izveštajnog perioda.

(ii) dodatni gudvil priznat tokom izveštajnog perioda, osim gudvila uključenog u grupu za otuđenje koja, po sticanju, zadovoljava kriterijum da se klasifikuje kao grupa koja se drži za prodaju u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja.

(iii) korigovanja koja su rezultat naknadnog priznavanja odloženih poreskih sredstava tokom izveštajnog periodau skladu sa paragrafom 67.

(iv) gudvil uključen u grupu za otuđenje klasifikovanu kao grupa koja se drži za prodaju u skladu sa IFRS 5 i gudvil koji je prestao da se priznaje posle izveštajnog perioda a da prethodno nije bio uključen u grupu za otuđenje klasifikovanu kao grupa koja se drži za prodaju.

(v) gubitke od umanjenja vrednosti priznate tokom izveštajnog perioda u skladu sa IAS 36. (IAS 36 zahteva obelodanjivanje informacija o nadoknadivom iznosu i umanjenju vrednosti gudvila uz ovaj zahtev.)

(vi) neto kursne razlike nastale tokom izveštajnog perioda u skladu sa IAS 21 Efekti promena deviznih kurseva.

(vii) sve druge promene knjigovodstvene vrednosti tokom izveštajnog perioda.

(viii) bruto iznos i akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti na kraju izveštajnog perioda.

(e) iznos i objašnjenje svih dobitaka ili gubitaka priznatih u tekućem izveštajnom periodu koji:

(i) se i odnosi na stečenu prepoznatljivu imovinu ili preuzete obaveze u poslovnoj kombinaciji koja je ostvarena u tekućem ili prethodnom izveštajnom periodu; i

(ii) ima takvu veličinu, prirodu i učestalost pojave da je obelodanjivanje relevantno za razumevanje finansijskih izveštaja kombinovanog entiteta.

Prelazne odredbe za poslovne kombinacije u kojima učestvuju samo zajednički entiteti ili koje se ostvaruju samo ugovorom (primena paragrafa 66)

B68 Paragrafom 64 se propisuje da se ovaj IFRS primenjuje prosopektivno za poslovne kombinacije čiji je datum sticanja na dan ili kasnije od početka godišnjeg izveštajnog perioda koji počinje 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Međutim, entitet primenjuje ovaj IFRS tek na početku godišnjeg izveštajnog perioda koji počinje 30. juna 2007. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao ovaj IFRS pre njegovog stupanja na snagu, entitet će obelodaniti tu činjenicu i istovremeno će primenjivati IAS 27 (izmenjen 2008.).

B69 Zahtev da se ovaj IFRS primenjuje prospektivno ima sledeći efekat za poslovne kombinacije u kojima učestvuju samo zajednički entiteti ili koje se ostvaruju samo ugovorom ako je datum sticanja za te poslovne kombinacije pre primene ovog IFRS:

(a) Klasifikacija – entitet nastavlja da klasifikuje prethodne poslovne kombinacije u skladu sa prethodnim računovodstvenim politikama za takve kombinacije.

(b) Prethodno priznati gudvil – Na početku prvog godišnjeg izveštajnog perioda u kom se IFRS primenjuje, knjigovodstvena vrednost gudvila nastalog od poslovne kombinacije je njegova knjigovodstvena vrednost na taj datum u skladu sa prethodnim računovodstvenim politikama entiteta. Određujući taj iznos, entitet eliminiše knjigovodstvenu vrednost eventualne akumulirane amortizacije tog gudvila i odgovarajućeg smanjenja gudvila. Ne vrše se nikakva druga korigovanja knjigovodstvene vrednosti gudvila.

(c) Gudvil prethodno priznat kao odbitak od kapitala – Prethodne računovodstvene politike entiteta su mogle rezultirati gudvilom koji nastaje iz poslovne kombinacije priznate kao odbitak od kapitala. U toj situaciji, entitet ne priznaje taj gudvil kao imovinu na početku prvog godišnjeg izveštajnog perioda u kom se IFRS primenjuje. Zatim, entitet ne priznaje u dobitku ili gubitku nijedan deo tog gudvila kada otuđuje celokupno ili delimično poslovanje na koje se taj gudvil odnosi ili kada se umanji vrednost jedinice koja generiše gotovinu i na koju se taj gudvil odnosi.

(d) Naknadno računovodstveno obuhvatanje gudvila – Od početka prvog godišnjeg perioda u kom se ovaj IFRS primenjuje, entitet prestaje da amortizuje gudvil koji nastaje od ranije poslovne kombinacije i testira gudvil na umanjenje vrednosti u skladu sa IAS 36.

(e) Prethodno priznati negativni gudvil – Entitet koji je računovodstveno obuhvatio raniju poslovnu kombinaciju primenom metoda kupovine je mogao priznati odloženi kredit za višak svog učešća u neto fer vrednosti prepoznatljive imovine i obaveza stečenog entiteta u odnosu na trošak tog učešća (koji se ponekad naziva negativni gudvil). Ako je tako, entitet prestaje da priznaje knjigovodstvenu vrednost tako odloženog kredita na početku prvog godišnjeg perioda u kom se IFRS primenjuje uz odgovorajuće korigovanje početnog salda neraspoređene dobiti na taj datum.